Исправление ошибок в бухгалтерском учете

Правила исправления ошибок и порядок раскрытия информации об ошибках в бухгалтерском учете и отчетности организаций регулируются Национальным стандартом бухгалтерского учета и отчетности «Учетная политика организации, изменения в учетных оценках, ошибки», утвержденном постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 10.12.2013 г. № 80. В НСБУ. В НСБУ установлены общие правила исправления ошибок, допущенных при ведении бухгалтерского учета, в зависимости от времени их выявления.

Понятие ошибки. Ошибкой является неправильное отражение или неотражение фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации. Ошибка возникает вследствие неправильного применения законодательства о бухгалтерском учете и учетной политики организации, допущения неточности в вычислениях, неверной классификации или оценки фактов хозяйственной деятельности, неправильного использования информации, имеющейся на дату подписания бухгалтерской отчетности.

Ошибка также может быть вызвана недобросовестными действиями должностных лиц организации.

Не являются ошибками неточности или пропуски в отражении фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности, выявленные в результате получения новой информации, которая не была доступна организации на момент отражения (неотражения) таких фактов.

Следует отметить, что в случае, если работники смежных подразделений просто не представили вовремя те или иные документы в бухгалтерию, это не считается фактом недоступности информации. В организации должен быть утвержден документооборот, где определены сроки сдачи документов в бухгалтерию.

Порядок исправления ошибок. Выявленные ошибки и их последствия подлежат обязательному исправлению. Рассмотрим, каким образом исправляются ошибки.

1. Ошибка отчетного года, выявленная до окончания этого года, исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного года, в котором выявлена ошибка.

Пример 1. В бухгалтерском учете организации в январе 2014 г. дважды были отражены расходы по консультационным услугам в общей сумме 200 000 руб. Ошибка обнаружена при сверке расчетов с контрагентом в апреле 2014 г. В бухгалтерском учете в январе 2014 г. были сделаны следующие записи:

Д-т 26 К-т 60 - 100 000 руб. - отражены консультационные услуги по договору;

Д-т 18 К-т 60 - 20 000 руб. - отражен НДС по консультационным услугам;

Д-т 68 К-т 18 - 20 000 руб. - принят НДС к налоговому вычету;

Д-т 26 К-т 60 - 100 000 руб. - отражены консультационные услуги по договору;

Д-т 18 К-т 60 - 20 000 руб. - отражен НДС по консультационным услугам;

Д-т 68 К-т 18 - 20 000 руб. - принят НДС к налоговому вычету.

Исправительные записи производятся в момент ее обнаружения (п.10 НСБУ). Данную ошибку можно исправить методом красного сторно. В апреле 2014 г. в учете были сделаны следующие записи:

Д-т 26 К-т 60 - (-100 000 руб.) - отражены консультационные услуги по договору;

Д-т 18 К-т 60 - (-20 000 руб.) - отражен НДС по консультационным услугам;

Д-т 68 К-т 18 - (-20 000 руб.) - принят НДС к налоговому вычету.

2. Ошибка отчетного года, выявленная после окончания этого года, но до даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год, исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета за декабрь отчетного года (года, за который составляется годовая бухгалтерская отчетность).

Пример 2. Используем условия примера 1, но ошибка обнаружена не в апреле 2014 г., а в январе 2014 г. Исправительные записи датируются 31 декабря 2014 г. (п.11 НСБУ) методом красного сторно. В учете 31 декабря 2014 г. произведены такие записи:

Д-т 26 К-т 60 - (-100 000 руб.) - отражены консультационные услуги по договору;

Д-т 18 К-т 60 - (-20 000 руб.) - отражен НДС по консультационным услугам;

Д-т 68 К-т 18 - (-20 000 руб.) - принят НДС к налоговому вычету.

3. Ошибка предшествующего отчетного года, выявленная после утверждения бухгалтерской отчетности за этот год, исправляется:

1) записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в текущем отчетном периоде, при этом корреспондирующим счетом в записях является счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка);

2) путем пересчета сравнительных показателей бухгалтерской отчетности за отчетные периоды, отраженные в бухгалтерской отчетности организации за текущий отчетный год, за исключением случаев, когда невозможно установить связь этой ошибки с конкретным периодом либо нельзя определить влияние этой ошибки накопительным итогом в отношении всех предшествующих отчетных периодов.

Пересчет сравнительных показателей бухгалтерской отчетности осуществляется путем исправления показателей бухгалтерской отчетности, как если бы ошибка предшествующего отчетного периода никогда не была допущена.

Ретроспективный пересчет производится в отношении сравнительных показателей начиная с того предшествующего отчетного периода, представленного в бухгалтерской отчетности за текущий отчетный год, в котором была допущена соответствующая ошибка.

Пример 3. В апреле 2014 г. бухгалтер выявил, что в мае 2013 г. не оприходовано основное средство, которое используется для управленческих целей, на сумму 100 000 000 руб. Не была отражена также амортизация в размере 10 000 000 руб. Указанная ошибка выявлена после утверждения годовой бухгалтерской отчетности за 2013 г. и признана существенной для отчетности. Порядок исправления ошибки следующий:

1) исправительные записи отражаются в месяце обнаружения (апрель 2014 г.) таким образом:

Д-т 08 - К-т 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» - 100 000 000 руб. - сформирована первоначальная стоимость основного средства;

Д-т 01 - К-т 08 - 100 000 000 руб. - введено в эксплуатацию основное средство;

Д-т 84 - К-т 02 - 10 000 000 руб. - начислена амортизация прошлого периода;

2) необходимо провести ретроспективный пересчет показателей:

- бухгалтерского баланса: по строкам «Основные средства» и «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» по графе «на 30.06.2014» и по графе «на 31.12.2013»;

- отчета о прибылях и убытках: отражаются данные за 6 месяцев 2014 и 2013 гг. соответственно. Эта информация раскрывается в отдельном примечании к финансовой отчетности;

- отчета об изменении капитала: по строке «Корректировки в связи с исправлением ошибок» графы «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» и графы «Чистая прибыль (убыток)» за 6 месяцев 2014 и 2013 гг. соответственно. Эта информация раскрывается в пояснительной записке в связи с расчетом (возможным изменением величины) начисленных дивидендов за 2013 г.

Примеры отчетности представлены ниже.

Бухгалтерский баланс

(руб.)
Показатель	2014 г. (с ошибкой)	Поправки	2013 г. (без ошибки)
Основные средства	800 000 000	90 000 000	890 000 000
Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)	11 480 000	(8 200 000)	3 280 000

Отчет о прибылях и убытках

(руб.)

Показатель	2014 г. (с ошибкой)	Поправки	2013 г. (без ошибки)
Выручка	70 000 000	-	70 000 000
Себестоимость	(56 000 000)	(10 000 000)	(66 000 000)
Прибыль до налога	14 000 000	(10 000 000)	4 000 000
Налог на прибыль (18 %)	(2 520 000)	1 800 000	(720 000)
Чистая прибыль	11 480 000	(8 200 000)	3 280 000

Отчет об изменении капитала

(руб.)

Показатель	2014 г. (с ошибкой)	Поправки	2013 г. (без ошибки)
Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)	11 480 000	(8 200 000)	3 280 000
Чистая прибыль (убыток)	11 480 000	(8 200 000)	3 280 000

В случае если существенная ошибка была допущена до начала самого раннего из представленных в бухгалтерской отчетности за текущий отчетный год предшествующих отчетных периодов, корректировке подлежат вступительные сальдо по соответствующим статьям активов, обязательств и капитала на начало самого раннего из представленных отчетных периодов.

В некоторых ситуациях ретроспективный пересчет можно не проводить (часть вторая п.12 Стандарта). Такие случаи могут возникнуть, если требуются сложные и (или) многочисленные расчеты, при выполнении которых:

невозможно выделить информацию, которая свидетельствует об обстоятельствах, существовавших на дату совершения ошибки;
необходимо использовать информацию, полученную после даты утверждения бухгалтерской отчетности.

Тем не менее организация должна скорректировать вступительное сальдо по соответствующим статьям активов, обязательств и капитала на начало самого раннего из периодов, пересчет за которые возможен.

В случае исправления существенной ошибки предшествующего отчетного года, выявленной после утверждения бухгалтерской отчетности, утвержденная бухгалтерская отчетность за предшествующие отчетные периоды не подлежит пересмотру, замене и повторному представлению пользователям бухгалтерской отчетности.

Раскрытие информации об ошибке в бухгалтерской отчетности. В соответствии с правилами заполнения форм бухгалтерской отчетности (постановление Министерства финансов Республики Беларусь от 30.10.2011 № 111) в пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности организация обязана раскрывать следующую информацию в отношении ошибок предшествующих отчетных периодов, исправленных в отчетном периоде (характер ошибки; сумму корректировки по каждой статье бухгалтерской отчетности по каждому предшествующему отчетному периоду в той степени, в которой это практически осуществимо; сумму корректировки по данным о базовой и разводненной прибыли (убытку) на акцию; сумму корректировки вступительного сальдо самого раннего из представленных отчетных периодов).

При этом, обязательному исправлению подлежат не только выявленные ошибки, но и их последствия. Например, последствием излишнего отражения или неотражения расходов в бухгалтерском учете может быть и излишнее отражение (неотражение) расходов в регистрах налогового учета и декларации по налогу на прибыль, связанное с указанной ошибкой. При этом организации следует пересчитать налоговую базу и сумму налога на прибыль в том периоде, в котором была допущена ошибка, в случае необходимости начислить и уплатить в бюджет соответствующие пени, представить уточненную декларацию в налоговые органы.

В ситуации, когда в результате выявленной ошибки был неправомерно принят НДС к налоговому вычету, также необходимо произвести пересчет налоговой базы по НДС, начислить и уплатить в бюджет пени, сдать уточненную декларацию.