- на какую дату производить пересчет?
- что делать с расходами, возникающими при покупке и продаже иностранной валюты?
- как учитывать разницы в курсах валют?
- как включить в бухгалтерскую отчетность доходы и расходы по деятельности представительства, находящегося за пределами Республики Беларусь.
При отражении в бухгалтерском учете валютно-обменных операций с 1 января 2015 года организации руководствуются:
Частью 3 статьи 12 Закона Республики Беларусь «О бухгалтерском учете и отчетности»;
Национальным стандартом по бухгалтерскому учету и отчетности «Влияние изменения курсов иностранных валют», утвержденным постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 29.10.2014 № 69 (далее – постановление № 69);
Инструкцией по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 30.09.2011 № 102;
Инструкции о порядке применения Типового плана счетов бухгалтерского учета, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 29.06.2011 № 50.
Главное правило постановления № 69 состоит в том, что стоимость активов и обязательств, выраженная в иностранной валюте, для отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности подлежит пересчету в рубли.
Новшество, введенное с 1 января 2015 года заключается в особенностях расчетов при авансовых расчетах по внешнеторговым сделкам. Иными словами:
- активы и расходы, в счет оплаты которых организация перечислила аванс, признаются в бухгалтерском учете этой организации в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату пересчета в рубли средств выданного аванса, задатка, предварительной оплаты (в части, приходящейся на аванс, задаток, предварительную оплату);
- доходы организации при условии получения аванса признаются в бухгалтерском учете этой организации в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату пересчета в рубли средств полученного аванса, задатка, предварительной оплаты (в части, приходящейся на аванс, задаток, предварительную оплату).
Под авансами согласно п. 3 и 4 постановления № 69 принимаются:
- авансы (т.е. частичная оплата),
- предварительная оплата (т.е. полная сумма платы до поступления/отгрузки продукции, товаров, работ, услуг),
- задаток и залог (если такие платежи являются частичной оплатой, а если задаток и залог будут возвращены контрагенту, то их учет определяется п. 7 постановления № 69),
- аккредитивы и кредиторская задолженность, погашение которой производится в форме аккредитива (согласно Банковскому кодексу Республики Беларусь, Инструкции о порядке совершения банковских документарных операций, утвержденной постановлением Правления Национального банка Республики Беларусь от 29 марта 2001 г. N 67 (с изменениями и дополнениями, суть аккредитивной формы расчетов заключается в том, что оплата предшествует передаче продукции (выполнению работ, оказанию услуг). При такой форме оплата может производиться платежным поручением в виде предоплаты или посредством заявления на аккредитив).
Несмотря на оставшийся неизменным порядок переоценки неоплаченных обязательств по текущему курсу Национального банка Республики Беларусь на дату совершения операции (расчетов) и на дату составления отчетности (т.е. на последнее число месяца), в данном случае также следует обратить внимание
Если купля-продажа активов производится после поставки, то в учете производится пересчет обязательства при изменении курса валюты на дату последующей оплаты и на последнее число отчетного периода (месяца).
При этом под датой совершения операции в иностранной валюте понимается день возникновения у организации права в соответствии с договором принять к бухгалтерскому учету активы и обязательства, которые являются результатом этой операции или Инструкцией по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 30.09.2011 № 102.
Также анализ постановления № 69 позволяет сделать вывод, что одни "валютные" активы и обязательства организации переоцениваются однократно, а другие - несколько раз.
В частности, один раз на дату совершения операции в иностранной валюте переоценивается стоимость вложений во внеоборотные активы (основные средства, нематериальные активы, другое), материально-производственных запасов и других активов, а также средств полученных и выданных авансов и предварительной оплаты, задатков.
Они принимаются к бухгалтерскому учету в рублевой оценке по курсу, действующему на дату совершения операции в иностранной валюте, итогом которой они являются. После того как они приняты к учету, пересчет их стоимости в связи с изменением курса не производится.
Пересчет стоимости денежных знаков в кассе организации, средств на банковских счетах (банковских вкладах), денежных и платежных документов, ценных бумаг (за исключением акций), средств в расчетах, включая по заемным обязательствам с юридическими и физическими лицами (за исключением средств полученных и выданных авансов и предварительной оплаты, задатков), выраженной в иностранной валюте, в рубли производится:
- на дату совершения операции в иностранной валюте;
- на отчетную дату.
При этом пересчет стоимости денежных знаков в кассе организации и средств на банковских счетах (банковских вкладах), выраженной в иностранной валюте, может производиться ежедневно. Однако, такой пересчет целесообразен только при резких колебаниях курса иностранной валюты, в противном случае такая система переоценки только увеличит трудозатраты бухгалтера, но не принесет существенной пользы. Если организация все же намерена переоценивать валюту по мере изменения курса, то это положение следует внести в свою учетную политику для целей бухгалтерского учета.
Пунктами 3 и 4 постановления № 69 определено, что пересчет валютной стоимости актива или обязательства в рубли производится по официальному курсу этой иностранной валюты к рублю, устанавливаемому Национальным банком Республики Беларусь и действующему на дату совершения операции в иностранной валюте. В результате такого пересчета возникает разница между рублевой оценкой "валютного" актива или обязательства компании на дату исполнения обязательств по оплате или отчетную дату данного отчетного периода и рублевой оценкой этого же актива или обязательства на дату принятия его к бухгалтерскому учету в отчетном периоде или отчетную дату предыдущего отчетного периода. На основании п.2 постановления № 69 такие разницы признаются в бухгалтерском учете курсовыми разницами.
Согласно постановлению № 69 в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности курсовая разница отражается в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в том отчетном периоде, к которому относится дата исполнения обязательств по оплате или за который составлена бухгалтерская отчетность.
В общем случае курсовая разница подлежит зачислению на финансовые результаты организации как прочие доходы или прочие расходы (счет 91 «Прочие доходы и расходы»), а по ценным бумагам, стоимость которых выражена в иностранной валюте, как в составе нераспределенной прибыли (счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».
Также применяется новый принцип в отражении на счетах бухгалтерского учета операций по покупке-продаже-конвертации валюты. В соответствии с Инструкцией о порядке применения Типового плана счетов бухгалтерского учета, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 29.06.2011 № 50, а также п.12 Инструкции по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 30.09.2011 № 102, данные операции рассматриваются как выбытие актива 9аналогично лома, содержащему драгоценные металлы). Иными словами, продается актив – белорусские рубли, - а в замен приобретается другой актив – валюта. При этом, следует соблюдать общее правило учета расходов по продаже актива: все расходы, связанные с такой продажей, отражаются в отчетном месяце и на счетах прочих доходов и расходов (90-7 «Прочие доходы по текущей деятельности» и 90-10 «Прочие расходы по текущей деятельности»).
Учет полученных и выданных авансов
Проанализируем новые нормы, связанные с учетом сделок в иностранной валюте, по условиям которых покупатель выдает продавцу аванс (предоплату, задаток).
ООО «Ома» (покупатель) в январе 2015 года перечислило ЗАО «Луна» (продавцу) стопроцентную предоплату по договору на поставку товаров, составленному в долларах США. Общая стоимость сделки — 5000 у. е. (в этом и последующих примерах суммы приводятся без НДС).
Бухгалтер ООО «Ома» при перечислении денежных средств рассчитал сумму предоплаты исходя из действовавшего курса Национального банка Республики Беларусь 14000 руб./долл. США. Таким образом, сумма предоплаты равна 70 000 000 руб. (5000 долл. СШАх14000 руб./долл. США).
В бухгалтерском учете ООО «Ома» была сделана запись:
ДЕБЕТ 60 субсчет «Авансы выданные» КРЕДИТ 51 — 70 000 000 руб. — перечислена предоплата продавцу ЗАО «Луна» по договору.
В бухгалтерском учете ЗАО «Луна» данная операция отражается следующим образом:
ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 62 субсчет «Авансы полученные» — 70 000 000 руб. — получена предоплата от ООО «Ома» по договору.
На конец отчетного периода (31 января 2015 года) товары еще не были отгружены продавцом.
При составлении бухгалтерской отчетности ни покупатель, ни продавец не пересчитывал сумму предоплаты.
ПРИМЕР 2
ООО «План» (покупатель) 15 декабря 2014 года перечислило зарубежному поставщику Crocus стопроцентную предоплату по контракту на поставку товаров. Согласно условиям контракта оплата производится в долларах США. Общая стоимость сделки равна 5000 долл. США.
Бухгалтер ООО «План» при перечислении денежных средств рассчитал сумму предоплаты исходя из действующего курса Национального банка Республики Беларусь, который на дату платежа составлял 10000 руб./долл. США. Cумма предоплаты составила 50 000 000 руб. (5000 долл. СШАх10000 руб./долл. США).
В бухгалтерском учете ООО «План» была сделана запись:
15 декабря 2014 года
ДЕБЕТ 60 субсчет «Авансы выданные» КРЕДИТ 52 — 50 000 000 руб. — перечислена Crocus предоплата.
На конец отчетного периода (31 декабря 2014 года) продолжает действовать Декрет Президента Республики Беларусь № 15. Поэтому бухгалтер ООО «План» при составлении бухгалтерской отчетности за 2014 год сделал запись:
ДЕБЕТ 60 субсчет «Авансы выданные» КРЕДИТ 91 — 17 500 000 руб. (5000 долл. СШАх(13500-10000) руб./долл. США) — дооценка обязательства по текущему курсу Национального банка Республики Беларусь по состоянию на 31.12.2014, который составлял 13500 руб./долл. США.
Возврат полученных (выданных) авансов
Иногда стороны сделки по тем или иным причинам расторгают договор. Если покупатель к этому моменту перечислил поставщику аванс (предоплату), продавец обязан его вернуть.
Согласно п.7 постановления № 69 при возврате аванса (предоплаты, задатка) его придется оценивать заново.
ПРИМЕР 3
Воспользуемся условием примера 2. Предположим, иностранный поставщик Crocus своевременно не выполнил обязательств по поставке товаров покупателю ООО «План». В феврале 2015 года стороны заключили соглашение о расторжении контракта. На этот момент в учете ООО «План» числилась дебиторская задолженность Crocus , рублевая оценка которой была определена по курсу иностранной валюты на 31.12.2014. Сумма данной задолженности — 67 500 000 руб.
В конце августа зарубежный поставщик вернул ООО «План» 5000 долл. США. На момент получения иностранной валюты официальный курс доллара США, установленный Национальным банком Республики Беларусь, составит 15000 руб./долл. США.
В бухгалтерском учете ООО «План» при поступлении денег на валютный счет бухгалтер отразит такие записи:
ДЕБЕТ 52 КРЕДИТ 60 «Авансы выданные» — 75 000 000 руб. (5000 долл. СШАх15 000 руб./долл. США) — в связи с расторжением контракта поставщик Crocus возвратил предоплату, перечисленную ему в декабре 2014 года.
После отражения операции по возврату денежных средств (по курсу 15 000 руб./долл. США) в бухгалтерском учете ООО «План» на счете расчетов с этим поставщиком сформировалась курсовая разница. Ее необходимо отразить на счете учета прочих доходов и расходов.
ДЕБЕТ 91 КРЕДИТ 60 «Авансы выданные» — 7 500 000 руб. (75 000 000 руб. – 67 500 000 руб.) — учтена курсовая разница, возникшая при возврате предоплаты поставщиком.
Как оценить стоимость активов, приобретенных покупателем после предоплаты
В п.3 постановления № 69 установлено, что активы и расходы, которые оплачены организацией в предварительном порядке либо в счет оплаты которых организация перечислила аванс или задаток, признаются в бухгалтерском учете этой организации в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату пересчета в рубли средств выданного аванса, задатка, предварительной оплаты (в части, приходящейся на аванс, задаток, предварительную оплату).
В дальнейшем стоимость принятых к учету внеоборотных активов (основных средств, нематериальных активов и др.), материально-производственных запасов и расходов не подлежит пересчету.
ПРИМЕР 4
Воспользуемся условием примера 1. Допустим, покупатель ООО «Ома» в январе 2015 года получил от продавца ЗАО «Луна» товары. Данная поставка уже была полностью оплачена покупателем. Сумма перечисленной предоплаты составляла 70 000 000 руб. Она была рассчитана исходя из курса валюты 14 000 руб./долл. США.
На дату отгрузки товаров курс доллара США уменьшился до 13 500 руб./долл. США. Но это не дает оснований ООО «Ома» оценивать стоимость приобретенных товаров по действующему курсу иностранной валюты. Необходимо руководствоваться новыми нормами и определять стоимость полученных ценностей в той же рублевой оценке, по которой отражена в бухучете сумма предоплаты, перечисленной поставщику.
В бухгалтерском учете ООО «Ома» были сделаны записи:
ДЕБЕТ 41 КРЕДИТ 60 — 70 000 000 руб. — отражена стоимость приобретенных товаров;
ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 60 субсчет «Авансы выданные» — 70 000 000 руб. — зачтена сумма предоплаты, перечисленной продавцу ЗАО «Луна».
При частичной предоплате (авансе) покупатель обязан определять стоимость приобретенных ценностей (работ, услуг) следующим образом:
- часть стоимости, в счет оплаты которой была перечислена частичная предоплата (аванс), принимается равной сумме рублевой оплаты;
- неоплаченная часть стоимости приобретенных ценностей определяется по официальному курсу иностранной валюты, действовавшему на день их оприходования, либо по иному курсу, установленному в договоре (абзац 5 п.3 постановления № 69).
Результат сложения названных сумм и есть та стоимость приобретенных ценностей, по которой покупатель должен принять их к бухгалтерскому учету.
Вместе с тем оставшаяся часть кредиторской задолженности покупателя подлежит переоценке. Такое требование содержится в пункте 7 постановления № 69.
Переоценка проводится на дату совершения операции (например, по погашению остатка задолженности) и на отчетную дату. При этом у покупателя будут возникать курсовые разницы. В бухгалтерском учете они отражаются в составе прочих доходов или прочих расходов.
ПРИМЕР 5
ООО «Гранит» (покупатель) и ОАО «Изумруд» (поставщик) заключили договор на поставку товаров. Стоимость поставки по условиям договора — 10 000 евро. В январе 2015 года покупатель перечислил продавцу аванс в размере 6000 евро. На дату платежа официальный курс евро был равен 16 000 руб./евро. Сумма аванса составила 96 000 000 руб. (6000 еврох16000 руб./евро).
Поставщик отгрузил товары в феврале 2015 года. На дату отгрузки курс евро, установленный НБ, составлял 15 500 руб./евро. Стоимость приобретенных товаров покупатель ООО «Гранит» рассчитал так:
96 000 000 руб. + 4000 еврох15 500 руб./евро = 158 000 000 руб.
Сумма задолженности ООО «Гранит» перед поставщиком после оприходования приобретенных товаров составила 4000 у. е. (10 000 у. е. – 6000 у. е.).
На конец отчетного периода (28 февраля 2015 года) ООО «Гранит» пересчитало сумму задолженности перед поставщиком. Курс евро — 15 000 руб./евро. Кредиторская задолженность перед ОАО «Изумруд» на отчетную дату при пересчете в рубли составила руб. (4000 еврох15 000 руб./евро). Образовалась курсовая разница в размере 2 000 000 руб. (4000 х (15500-15000 руб.)).
Оставшуюся сумму задолженности покупатель перечислил продавцу в марте 2015 годп. Курс евро на дату платежа равнялся 17 000 руб./евро. Сумма оплаты — 68 000 000 руб. (4000 еврох17 000 руб./евро). На дату окончательного расчета покупатель в последний раз определил курсовую разницу по сделке. Ее величина составила 6 000 000 руб. (68000000 руб. – 62 000 000 руб.).
В бухучете ООО «Гранит» были сделаны записи:
в январе
ДЕБЕТ 60 субсчет «Авансы выданные» КРЕДИТ 52 — 96 000 000 руб. — перечислена предоплата продавцу ОАО «Изумруд» по договору;
в феврале
ДЕБЕТ 41 КРЕДИТ 60 — 158 000 000 руб. — отражена стоимость приобретенных товаров;
ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 60 субсчет «Авансы выданные» — 62 000 000 руб. — зачтена сумма предоплаты, перечисленной поставщику ОАО «Изумруд»;
ДЕБЕТ 91 КРЕДИТ 60 — 2000000 руб. — отражена курсовая разница, возникшая при пересчете суммы кредиторской задолженности на отчетную дату (28 февраля);
в марте
ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 52 — 68 000 000 руб. — перечислена оставшаяся сумма долга поставщику ОАО «Изумруд»;
ДЕБЕТ 91 КРЕДИТ 60 — 6 000 000 руб. — отражена курсовая разница, возникшая при пересчете суммы кредиторской задолженности на дату платежа.
Как определяет сумму выручки продавец, получивший предоплату (аванс, задаток)
В п.4 постановления № 69 предусмотрены правила определения суммы выручки от реализации товаров (работ, услуг): доходы организации при условии получения аванса, задатка, предварительной оплаты признаются в бухгалтерском учете этой организации в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату пересчета в рубли средств полученного аванса, задатка, предварительной оплаты (в части, приходящейся на аванс, задаток, предварительную оплату).
Следовательно, продавец рассчитывает сумму выручки от реализации в том же порядке, в котором покупатель исчисляет стоимость приобретенных товаров. При стопроцентной предоплате поставщик отражает в бухучете величину доходов в сумме, равной размеру предоплаты.
ПРИМЕР 6
Воспользуемся условиями примеров 1 и 4. Продавец ЗАО «Луна», отгрузив в январе 2015 года покупателю ООО «Ома» товары, отразил в бухгалтерском учете выручку от реализации в той рублевой сумме, в которой была исчислена сумма стопроцентной предоплаты, полученной от покупателя — 70 000 000 руб. Изменившийся курс иностранной валюты в расчет не принимался.
В бухгалтерском учете ЗАО «Луна» в январе сделаны записи:
ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 90 — 70 000 000 руб. — отражена выручка от реализации товаров покупателю ООО «Ома»;
ДЕБЕТ 62 субсчет «Авансы полученные» КРЕДИТ 62 — 70 000 000 руб. — зачтена сумма предоплаты, полученной от покупателя за реализованные товары.
В случае частичной предоплаты продавец рассчитывает размер выручки как сумму двух составляющих:
- части выручки, равной сумме полученного аванса;
- неоплаченной части дохода, равной сумме задолженности покупателя, исчисленной в рублевой оценке по официальному курсу иностранной валюты, установленному Национальным банком Республики Беларусь на дату реализации.
В дальнейшем сумма исчисленной выручки не пересчитывается.
Вместе с тем сумму дебиторской задолженности покупателя нужно переоценивать на дату совершения операции (например, по погашению задолженности) и на отчетную дату. Возникшие курсовые разницы отражаются в бухучете в составе прочих доходов или прочих расходов.
ПРИМЕР 7
Воспользуемся условием примера 5. У продавца ОАО «Изумруд» в бухгалтерском учете операция по договору в условных единицах, заключенному с покупателем ООО «Гранит», отражается так:
в январе
ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 62 субсчет «Авансы полученные» — 96 000 000 руб.— получена частичная предоплата от покупателя ООО «Гранит» по договору в условных единицах;
в феврале
ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 90 — 158 000 000 руб. — отражена стоимость реализованных товаров;
ДЕБЕТ 62 субсчет «Авансы полученные» КРЕДИТ 62 — 62 000 000 руб. — зачтена сумма предоплаты, полученной от покупателя;
ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 91 — 2000000 руб. — отражена курсовая разница, возникшая при пересчете суммы дебиторской задолженности покупателя на отчетную дату (28 февраля);
в марте
ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 62 — 68 000 000 руб.— получена оставшаяся сумма долга от покупателя ООО «Гранит»;
ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 91 — 6000000 руб.— отражена курсовая разница, возникшая при пересчете задолженности покупателя на дату платежа.
