Особенности учета и налогообложения: скидка, премия, бонус

Экономическое обоснование и документальное оформление

В настоящее время в белорусском законодательстве отсутствует определение термина "скидка". В связи с этим неясно, что следует считать скидкой и какие экономические последствия возникают при ее предоставлении.

Как правило, под скидкой понимается уменьшение первоначально заявленной цены товара. Однако приведенная трактовка данного понятия не совсем корректна. Так, продавец, предоставляя покупателю скидку на товар, тем самым уменьшает сумму налогов, которую мог бы уплатить в бюджет при использовании первоначальной цены товара. Вследствие этого у налоговых органов нередко возникают претензии к организации и, соответственно, желание доначислить сумму налогов и пеней примененяя нормы ст. 30¹ Налогового кодекса Республики Беларусь (далее – НК).

 В связи с этим в деловой практике значение понятия "скидка" варьируется от скидки с цены товара, предполагающей уменьшение цены товара, до премии и бонуса, которые продавец может предоставить покупателю за выполнение определенных условий договора или в соответствии с приказом по маркетинговой политике, и такой вид скидки не связан с изменением цены товара.

Таким образом, скидку можно определить как экономические отношения между покупателем и продавцом по достижению оптимальных условий сделки. Следовательно, если скидка – это изменение ранее заявленной цены в договоре купли-продажи (поставки), произошедшее до или после отгрузки товара, то под бонусом понимается особый вид премии (дополнительного вознаграждения) без изменения цены товаров (работ, услуг), а также без пересмотра задолженности за поставленные товары (работы, услуги).

Для того чтобы рационально и без финансовых потерь использовать в своей деятельности такой инструмент, как скидки, необходимо четко обозначить свои позиции в отношении цен, устанавливаемых на товары.

По мнению автора, система использования скидок, премий, бонусов в организации должна быть закреплена одним из 2 вариантов:

1) условия предоставления скидок должны быть зафиксированы в договоре. Как правило, это могут быть либо отдельные пункты самого договора купли-продажи, либо дополнительное соглашение к основному договору. Также следует отметить, что при составлении дополнительного соглашения к договору во избежание претензий со стороны налоговых органов необходимо разграничить понятия скидки и премии. Под скидкой понимается уменьшение цены товара, в то время как премия – это вознаграждение за что-либо (своевременную оплату счетов, своевременное выполнение условий поставки и т.д.);

2) в маркетинговой политике определяются все используемые или предполагаемые схемы предоставления скидок, премий, бонусов. Маркетинговая политика может являться составной частью учетной политики хозяйствующего субъекта. Это рекомендуют делать и налоговые органы (п. 2 ст. 30¹ НК). Однако законодательно требование оформлять положения маркетинговой политики как часть учетной политики организации или как ее отдельный внутренний стандарт не установлено. Положение о маркетинговой политике должно быть подписано и согласовано с руководителем организации, а также с лицами, непосредственно ответственными за правильность и экономическую обоснованность маркетинговой политики торговой компании. Оно может изменяться, дополняться в течение года, что применительно к положению об учетной политике недопустимо (п. 7 ст. 9 Закона Республики Беларусь "О бухгалтерском учете и отчетности" от 12.07.2013 № 57-З (далее – Закон № 57-З)).

Таким образом, независимо от того, какая система скидок используется в деятельности организации, она должна быть экономически обоснована и документально закреплена во внутренних документах компании.

Бухгалтерский и налоговый учет

Скидка как уменьшение цены товара при текущей поставке

Скидки производителя и скидки продавца различаются по механизму их предоставления. Как правило, при предоставлении скидки производитель товара жертвует частью своей прибыли за счет увеличения объема реализации и так называемого эффекта масштаба, источником предоставления скидки продавца является торговая наценка. Именно за счет нее продавец покрывает все понесенные издержки и получает прибыль.

С точки зрения гражданского законодательства скидку можно рассматривать именно как снижение первоначальной цены товара. Следовательно, предоставить скидку своему покупателю продавец товара может в любой момент:

1. при отгрузке товара;
2. на уже отгруженный товар.

Первый вариант предоставления скидки является самым простым с точки зрения бухгалтерского и налогового учета для каждой из сторон, заключающих соглашение. На момент отгрузки товара продавец и покупатель знают окончательную цену товара, которая будет указана в документах на отгрузку. Следовательно, выручка продавца будет определяться исходя из цены товара с учетом предоставленной скидки (п. 21 Инструкции по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утвержденной постановлением Минфина от 30.09.2011 № 102).

В налоговом учете сумма выручки продавца также подлежит корректировке в случае уменьшения цены за реализованные товары. Корректировка выручки осуществляется на дату, на которую произведено указанное уменьшение цены (п. 7 ст. 127 НК). При этом продавец должен учитывать принципы определения цены на товары для целей налогообложения (ст. 30¹ НК).

Если в перечисленных случаях цены по сделкам, заключенным налогоплательщиком, отклоняются в большую или меньшую сторону более чем на 20 %, то налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары.

Для целей корректировки налоговой базы по налогу на прибыль рыночная цена на товар определяется с учетом надбавок (скидок), применяемых при заключении сделок. При этом учитываются в т.ч. скидки, вызванные:

• сезонными колебаниями спроса на товары;
• потерей товарами качества или иных потребительских свойств;
• истечением (приближением даты истечения) сроков годности или реализации товаров;
• маркетинговой политикой при продвижении на рынки новых товаров, а также при их продвижении на новые рынки.

В связи с тем, что приведенный перечень скидок носит общий характер, между торговыми организациями и проверяющими органами часто возникают конфликты: налоговые органы требуют от организации доказать правомерность использования того или иного вида скидки.

Например, если организация применяет в своей деятельности скидку в размере, превышающем 20 % уровня рыночных цен на идентичный или аналогичный товар, то при отсутствии у нее маркетинговой политики ей необходимо будет доказывать, на каких основаниях применяется данная скидка. В частности, если скидка связана с изменением потребительского спроса, то, соответственно, организации потребуется представить в налоговый орган результаты маркетингового исследования, которые подтверждают, что спрос на товар упал и организация вынуждена снизить цену на этот товар. В качестве такого доказательства в указанной ситуации могут быть использованы данные организации об объеме продаж по этому виду товара за последние несколько месяцев.

Если причиной снижения цены является потеря качества или других потребительских свойств товара, то также понадобятся доказательства порчи товара или какого-либо другого несоответствия товара заранее установленному уровню качества.

В связи с этим основным аргументом спора с налоговыми органами по поводу правомерности предоставления скидок является положение о маркетинговой политике организации.

При исчислении НДС продавцу необходимо учитывать общие нормы п. 1 ст. 98 НК.

Покупатель, в свою очередь, получив отгрузочные документы от продавца, принимает товар к учету по цене с учетом предоставленной скидки и пользуется вычетом по НДС в размере, указанном продавцом. В бухгалтерском учете покупателя цена товара отражается с учетом предоставленной скидки на основании части второй п. 7 Инструкции по бухгалтерскому учету запасов, утвержденной постановлением Минфина от 12.11.2010 № 133.

Договором купли-продажи, заключенным между продавцом и покупателем, предусмотрено, что при покупке товара в количестве, превышающем 100 единиц, покупателю предоставляется скидка путем снижения цены товара на 10 %.

Так как покупатель приобретает по договору 120 единиц товара, то продавец осуществляет отгрузку исходя из цены товара с учетом предоставляемой скидки, равной 1800 тыс. руб. (2000 – (2000  10 / 100)) за единицу товара. Стоимость сделки на продажу 120 единиц товара составила 259 200 тыс. руб., в т.ч. НДС – 43 200 тыс. руб.

В учете сторон, заключивших соглашение, операции по продаже и приобретению товара с учетом предоставленной скидки отражаются следующим образом:

у продавца при отгрузке товара:

Д-т 62 – К-т 90-1 – 259 200 тыс. руб. – отражена выручка от реализации 120 единиц товара;

Д-т 90-3 – К-т 68 – 43 200 тыс. руб.  – начислен НДС, подлежащий уплате в бюджет;

Д-т 90-4 – К-т 41 – 180 000 тыс. руб.  – списана себестоимость проданного товара;

Д-т 90-11 – К-т 99 – 36 000 тыс. руб.  – отражен финансовый результат от продажи товара со скидкой;

Д-т 51 – К-т 62 – 259 200 тыс. руб.  – получена оплата проданных товаров;

у покупателя при приемке товара:

Д-т 41-1 – К-т 60 – 216 000 тыс. руб.  – принят к учету приобретенный товар;

Д-т 18 – К-т 60 – 43 200 тыс. руб.  – учтен предъявленный к уплате продавцом товара НДС;

Д-т 68 – К-т 18 – 43 200 руб.  – принят к вычету НДС;

Д-т 60 – К-т 51 – 259 200 руб.  – перечислена оплата товара.

Исходя из данных примера 1, каких-либо сложностей при предоставлении скидок при текущей поставке товара не возникает. Однако чтобы скидка, предоставляемая путем снижения цены, считалась "законной", продавцу следует выполнить ряд требований.

Во-первых, условие о предоставлении скидки следует предусмотреть в самом договоре купли-продажи или поставки товаров. Если условие о предоставлении скидки не включено в договор, то стороны должны установить его в дополнительном соглашении к договору. При этом следует указать, за какие действия покупатель получает скидку. Помимо этого, нужно прямо указать в договоре, что скидка предоставляется путем снижения цены за единицу товара, так как деловая практика свидетельствует о том, что предоставить скидку покупателю можно иначе.

Во-вторых, продавцу, работающему со скидками, следует учитывать, что предоставляемые им скидки влекут за собой определенные налоговые риски. Если при предоставлении скидки цены реализуемых товаров отклоняются более чем на 20 %, то возникает риск доначисления налогов исходя из рыночных цен на реализуемые товары (п. 2 ст. 30¹ НК). Чтобы исключить вероятность возможных претензий со стороны налоговых органов по данному поводу, продавцу целесообразно разработать и утвердить приказ (положение) по маркетинговой политике, нормы которого будут учитываться при проверке.

Скидка как уменьшение цены товара после даты поставки

Предоставлять скидку своему покупателю торговая компания может не только на дату поставки товара, но и в более поздние сроки. В деловой практике последний вид скидок получил название ретроскидок.

Особенностью предоставления ретроскидок является то, что в момент продажи товаров продавец еще не знает о том, что в дальнейшем покупатель может получить скидку, выполнив соответствующие договорные условия. Как правило, подобная скидка предоставляется после окончания согласованного сторонами отчетного периода. Затем результат обычно обнуляется, после чего начинается новый цикл накопления скидок.

При отгрузке товаров все первичные документы выписываются продавцом исходя из первоначальной цены товара, установленной договором купли-продажи. Если в дальнейшем покупатель выполняет условия договора о предоставлении скидки, то цена товара уменьшается, и, следовательно, продавцу необходимо внести исправления в первичные учетные документы. Это, в свою очередь, влечет изменение налоговой базы по налогу на прибыль и НДС, необходимость представления уточненных налоговых деклараций (расчетов).

Применительно к ретроскидкам можно выделить 2 типа отношений.

1. В рамках 1-го типа предоставление скидки осуществляется поставщиком до оплаты товара. Соответственно, в данном случае по результатам предоставления скидки сумма возможного требования поставщика будет меньше, чем было изначально согласовано.

2. Если покупатель уже осуществил оплату товара, то имеется несколько вариантов. Согласно 1-у варианту поставщик возвращает покупателю часть суммы, на которую была уменьшена изначальная цена товара. В рамках 2-го варианта с покупателем может быть согласована оценка суммы скидки в качестве аванса за товар, который будет поставлен в будущем.

Алгоритм действий продавца товаров будет следующим.

Шаг 1. Если в тексте договора уже была предусмотрена возможность предоставления скидки в определенном размере, то впоследствии будет достаточно только уведомления поставщиком покупателя о факте такого предоставления. Данный вывод следует из того, что договор изначально предполагает согласие покупателя на будущее изменение цены, а последующее уведомление со стороны поставщика – реализация им своих договорных возможностей.

Если содержание договора изначально не свидетельствовало о возможности изменения цены товара, то без дополнительно выраженного согласия покупателя поставщик не сможет изменить утвержденные условия взаимоотношений. В этой связи необходимо составить дополнительное соглашение к договору, из содержания которого будет определенно следовать желание обеих сторон установить цену товара в новом размере.

По мнению автора, первоначальные счета на оплату товара и накладные, выставленные при отгрузке товара, корректируются с учетом правил внесения исправлений в бухгалтерские первичные учетные документы (ст. 10 Закона № 57-З), либо выписываются новые отгрузочные документы, либо составляется акт сверки, содержащий обязательные для первичного учетного документа реквизиты (п. 2 ст. 10 Закона № 57-З) и определяющий основание изменения цены, а также новый размер цены с учетом скидки и скорректированную сумму НДС.

Примечание. Применение данного порядка является профессиональным суждением автора, основано на прозрачности отражаемой сделки и учитывает соблюдение принципов учета, установленных ст. 3 Закона № 57-З. Бухгалтерское законодательство запрещает вносить исправления только в кассовые и банковские документы (ст. 10 Закона № 57-З). Иные первичные документы могут содержать исправления, согласованные со всеми участниками сделки. При этом внесенные исправления с указанием даты их внесения подтверждаются подписями тех лиц, которые первоначально подписали эти документы.

Шаг 2. Вносятся изменения в книгу продаж (иной регистр) за налоговый период, в котором произошла отгрузка товара.

Шаг 3. Уменьшается налоговая база по НДС, исходя из суммы скидки. Нередко реализация товаров и предоставление скидки происходят в разных налоговых периодах. В таком случае следует подготовить и представить в налоговую инспекцию уточненную налоговую декларацию (расчет) по НДС за период, в котором осуществлена отгрузка товара (п. 8 ст. 105 НК).

Алгоритм действий покупателя товаров будет следующим.

Шаг 1. Следует получить от продавца документальное подтверждение скидки, исправленные счета, товаросопроводительные документы.

Шаг 2. Исправленные товаросопроводительные документы регистрируется в книге покупок в том периоде, в котором они получены второй раз, после внесения необходимых корректировок.

Шаг 3. Представить уточненную налоговую декларацию (расчет) по НДС (при необходимости). Допустим, исправленные документы получены после окончания налогового периода, в котором "входной" НДС по приобретенному товару принят к вычету. Тогда покупателю необходимо подготовить и представить в налоговую инспекцию уточненную налоговую декларацию (расчет) по НДС за тот налоговый период, в котором произведены налоговые вычеты (ст. 105 НК). Покупатель будет вынужден скорректировать налоговые вычеты указанного периода на сумму НДС, предъявленного при покупке товара, по которому была предоставлена ретроскидка, а также уплатить в бюджет сумму пеней в случае возникновения недоимки по НДС.

В январе текущего года организация "А" продает организации "Б" партию микроволновых печей (50 шт.). Цена одной микроволновой печи составляет 6000 тыс. руб., в т.ч. НДС – 1000 тыс. руб. Себестоимость единицы товара – 3200 тыс. руб.

В бухгалтерском учете организации "А" операции по продаже микроволновых печей отражаются следующим образом:

январь (покупатель не имеет права на получение скидки):

Д-т 62 – К-т 90-1 – 300 000 тыс. руб.  – отражена выручка от продажи товара;

Д-т 90-3 – К-т 68 – 50 000 тыс. руб. – начислен НДС;

Д-т 90-4 – К-т 41-1 – 160 000 тыс. руб. – списана себестоимость микроволновых печей.

В феврале организация "Б" приобретает у организации "А" партию стиральных машин (50 шт.) по цене за единицу 7200 тыс. руб., в т.ч. НДС – 1200 тыс. руб. Себестоимость единицы – 4000 тыс. руб.

Так как в феврале у покупателя выполняются договорные условия о предоставлении скидки, то организация "А" предоставляет организации "Б" скидку с цены товара в размере 10 % (360 000 – 60 000) Ч 10 /100 + (300 000 – 50 000)  10 /100 = 30 000 + 25 000 тыс. руб. = 55 000 тыс. руб.

В бухгалтерском учете организации "А" эти операции отражаются следующим образом:

февраль:

Д-т 62 – К-т 90-1 – 324 000 тыс. руб.  – отражена выручка от продажи стиральных машин с учетом скидки с цены товара в размере 10%;

Д-т 90-3 – К-т 68 – 54 000 тыс. руб.  – начислен НДС;

Д-т 90-2 – К-т 41-1 – 200 000 тыс. руб.  – списана себестоимость стиральных машин;

Д-т 62 – К-т 90-1 – 30 000 тыс. руб.  – сторнирована часть выручки за январь в части предоставления скидки по первой партии товара;

Д-т 90-3 – К-т 68 – 5000 тыс. руб. – сторнирован НДС в части скидки, предоставленной по товару, приобретенному покупателем в январе.

В бухгалтерском учете организации "Б" производятся следующие записи:

январь (права на скидку не имеется):

Д-т 41-1 – К-т 60 – 250 000 тыс. руб.  – принят к учету приобретенный товар;

Д-т 18 – К-т 60 – 50 000 тыс. руб.  – учтен НДС, предъявленный к уплате продавцом товара;

Д-т 68 – К-т 18 – 50 000 руб.  – принят к вычету НДС;

Д-т 60 – К-т 51 – 300 000 руб.  – перечислена оплата товара;

февраль:

Д-т 41-1 – К-т 60 – 270 000 тыс. руб.  – принят к учету приобретенный товар с учетом скидки в размере 10 %;

Д-т 18 – К-т 60 – 54 000 тыс. руб.  – учтен НДС, предъявленный к уплате продавцом товара;

Д-т 68 – К-т 18 – 54 000 руб.  – принят к вычету НДС;

Д-т 41-1 – К-т 60 – 30 000 тыс. руб. – сторнируется стоимость приобретенного товара, полученного в январе.

Если на момент корректировки товар реализован, то в бухгалтерском учете покупателя в феврале составляются записи по уменьшению издержек обращения:

Д-т 90-4 – К-т 60 – 30 000 тыс. руб.;

Д-т 68 – К-т 18 – 5 000 тыс. руб .– корректируется сумма НДС, принятого к вычету за январь;

Д-т 60 – К-т 51 – 299 000 руб.  – перечислена оплата товара с учетом скидки.

Также возможен более простой способ учета скидки с уменьшением цены товара, предоставленной после его поставки. Покупатель и продавец во избежание трудоемкого документооборота, в процессе которого у проверяющих органов будет возникать множество вопросов, договариваются о том, что стоимость товара при 2-й поставке будет меньше, чем при 1-й поставке. Однако в этом случае организация-покупатель, если товар приобретается с целью розничных продаж, должна установить в торговом объекте единые розничные цены на одинаковые наименования товаров из разных партий (если цены на товар являются свободными).

Скидка без уменьшения цены товара в виде денежной премии

Законодательством не запрещено продавцам реализовывать товары со скидками, которые условно можно разделить на 3 группы: маркетинговые, сбытовые и логистические. Необходимо отметить, что в качестве маркетинговой скидки можно рассматривать также вознаграждение, выплачиваемое продавцом покупателю товаров.

Премию и бонус продавец может предоставить покупателю за выполнение определенных условий договора или в соответствии с приказом по маркетинговой политике, и такой вид скидки не связан с изменением цены товара.

Премия, бонус может уплачиваться только за сам факт заключения договора купли-продажи, например, с учетом увеличения объемов поставки и (или) сокращенных сроков оплаты. В договоре может быть отмечено, что если товарооборот в течение определенного периода достигает некоторого объема, а оплата осуществляется не позднее указанного срока, то покупателю предоставляется премия, бонус в процентах от суммы поставок по договору. Когда премия, бонус предоставляется на текущие или будущие поставки с учетом условий и объемов закупок в прошлом, имеется в виду предоставление ретробонусов.

При этом в налоговом учете предусмотрен следующий порядок определения налогооблагаемой базы:

1) при исчислении налога на прибыль в состав внереализационных доходов (подп. 3.19-3 п. 3 ст. 128 Налогового кодекса Республики Беларусь (далее – НК)) и внерализационных расходов (подп. 3.26-1 п. 3 ст. 129 НК) включаются суммы премий, бонусов, предоставленных при выполнении покупателем (заказчиком) условий (в т.ч. объема покупок или заказов), предусмотренных в договоре в качестве обязательных для предоставления таких премий, бонусов. Данные доходы отражаются на дату их поступления, включая зачет встречных однородных требований, исполнение обязательства третьему лицу и др.; расходы – на дату предоставления премий, бонусов после выполнения условий договора.

Справочно Данная налоговая норма не определяет случаи предоставления бонуса в виде бесплатного предоставления продавцом дополнительных единиц товара;

2) при расчете НДС согласно подп. 1.1 п. 1 ст. 93 НК объектом налогообложения НДС признаются обороты по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Республики Беларусь. Налоговая база НДС определяется исходя из всех поступлений плательщика, полученных им в денежной, натуральной и иных формах от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, и в зависимости от особенностей реализации произведенных или приобретенных товаров (работ, услуг), имущественных прав (пп. 1, 4 ст. 97 НК).

Вместе с тем для того, чтобы продавец смог применить указанную норму законодательства на практике, ему необходимо выполнить следующее условие: скидка в виде премии за выполнение определенных условий договора должна, как и любая иная скидка, иметь свое обоснование. Поэтому предоставление таких скидок должно найти свое отражение в маркетинговой политике компании, в которой следует четко и ясно изложить условия ее предоставления. Кроме того, возможность предоставления скидки в виде выплаты денежной премии должна быть предусмотрена непосредственно в договоре купли-продажи или закреплена в дополнительном соглашении к нему, при этом из договора должно следовать, что скидка не связана с уменьшением цены товара.

Целесообразно в договоре купли-продажи оговорить, за выполнение каких условий договора (объема покупок, срочности платежа и прочего) покупатель вправе рассчитывать на поощрение, а также необходимо определить какими документами стороны подтверждают выполнение условий о предоставлении скидки в виде выплаты денежной премии. Это может быть акт сверки расчетов, протокол, отчет либо иной документ, подписанный обеими сторонами. Унифицированной формы такого документа не существует, поэтому продавцу, использующему в своей деятельности такой инструмент маркетинга, как премии, следует разработать форму данного документа самостоятельно и закрепить ее использование в положении об учетной политике организации. Бухгалтерское законодательство (при отсутствии унифицированных форм) не запрещает использования самостоятельно разработанных форм первичных учетных документов, при этом в них в обязательном порядке должны присутствовать реквизиты, перечисленные в ст. 10 Закона Республики Беларусь от 12.07.2013 № 57-З "О бухгалтерском учете и отчетности".

Необходимо учитывать, что данные предложенного к использованию документа должны основываться на данных товарных накладных и товарно-транспортных накладных, выписанных на имя покупателя.

Кроме документа, подтверждающего выполнение покупателем условий договора купли-продажи о выплате премии (предоставлении скидки), продавцу следует оформить ее расчет.

По мнению автора, в договоре между продавцом и покупателем все вышеперечисленные условия можно сформулировать таким образом:

"При выполнении покупателем объема покупок в размере ___ (либо денежная оценка, либо количество приобретенного товара в натуральных единицах) в течение месяца (квартала, года) покупателю предоставляется скидка в виде выплаты денежной премии.

Скидка предоставляется по итогам месяца (квартала, года) после взаимного подписания сторонами документа, свидетельствующего о выполнении условий, определенных договором купли-продажи.

Размер предоставляемой скидки составляет ____ % от стоимости товаров, проданных покупателю в месяце (квартале, году), по итогам которого предоставляется скидка.

Скидка, выплачиваемая покупателю в виде денежной премии, предоставляется путем выставления покупателю специального уведомления (например, справки или иного документа, подтверждающего предоставление скидки)".

Оформленная таким образом скидка в бухгалтерском учете продавца не снижает первоначальную цену товаров, следовательно, корректировка выручки в учете продавца товаров не производится.

Операции по предоставлению премии отражаются в бухгалтерском учете продавца с помощью следующих записей:

Д-т 90-10 – К-т 76 (62) – начислена сумма рассчитанной премии, подлежащей перечислению покупателю;

Д-т 76 (62) – К-т 51 – перечислена скидка в виде денежной премии.

В бухгалтерском учете покупателя будет отражена только сумма фактически поступившей премии:

Д-т 51 – К-т 90-7 – на основании платежного документа и акта, протокола, расчета, представленных продавцом товара.

Скидка без уменьшения цены товара в виде бонуса (подарка)

Несколько иная ситуация имеет место, если премия предоставляется продавцом покупателю в виде подарка (бесплатной единицы товара). Обычно такие скидки называются бонусами.

Необходимо отметить, что заключение договора купли-продажи между продавцом и покупателем с включением в него условия о том, что при выполнении условий договора купли-продажи продавец обязуется выплатить покупателю вознаграждение, передать ему бесплатное количество товара или вручить подарок, не противоречит нормам Гражданского кодекса Республики Беларусь (далее – ГК).

Согласно налоговому законодательству действия продавца в отношении вручения подарка или передачи дополнительного количества приобретаемого товара бесплатно, по мнению автора, не должны рассматриваться как безвозмездная передача товаров.

Безвозмездной передачей товаров (работ, услуг), имущественных прав признается передача товаров (работ, услуг), имущественных прав без оплаты и освобождение от обязанности их оплаты (п. 1 ст. 31 НК).

Примечание. Обороты по безвозмездной передаче товаров (работ, услуг), имущественных прав признаются объектами налогообложения НДС согласно подп. 1.1.3 п. 1 ст. 93 НК.

Однако в рассматриваемом случае бонус в виде подарка (бесплатной единицы товара) предоставляется продавцом исходя из условий договора купли-продажи (за выполнение определенных условий), т.е. это не является в экономическом смысле бесплатной передачей товаров.  Аналогичная позиция изложена в письме МНС от 29.03.1013 г. № 2-1-1-/97 (вопрос 15)

Следовательно, во избежание возможных негативных последствий у обеих сторон договора в случае бесплатной передачи товара можно рекомендовать грамотно изложить в договоре купли-продажи условие о предоставлении скидки в виде подарка или бесплатно передаваемого товара.

Например, условиями продавца определено, что при единовременной покупке 20 единиц товара 21-я единица предоставляется покупателю бесплатно. Таким образом, при покупке покупатель за 21-ю единицу товара заплатит цену 20 единиц.

С учетом условий продажи в договоре купли-продажи можно предусмотреть, что при покупке 21-й единицы товара покупателю предоставляется скидка в размере ___ руб. (процентов) на каждую единицу.

Включение данной оговорки приведет к тому, что все единицы товара будут платными, в силу чего проблемы в учете и налогообложении продавца и покупателя не возникнут. В бухгалтерском учете продавца стоимость бесплатно передаваемого товара или подарка будет признана реализацией. Покупателем принятие на учет каждой единицы товара (20 + 1) будет произведено по так называемой сниженной цене (21 на сумму ____ руб.) с учетом положений п. 7 Инструкции по бухгалтерскому учету запасов, утвержденной постановлением Минфина от 12.11.2010 № 133.

В бухгалтерском учете продавца продажа товаров по договору купли-продажи, в соответствии с которым покупатель вправе рассчитывать на получение поощрения в виде подарка либо бесплатного количества приобретаемого товара, отражается с помощью следующих записей:

Д-т 62 – К-т 90-1 – отражена выручка от продажи товаров исходя из цены, установленной договором купли-продажи;

Д-т 90-4 – К-т 41 – списана фактическая себестоимость проданного товара и переданного в качестве бонуса;

Д-т 90-3 – К-т 68 – начислен НДС;

Д-т 51 – К-т 62 – получена плата за товары по цене договора;

Д-т 90-11 – К-т 99 – отражен финансовый результат от продажи товаров.

Покупателем расчеты произведены до 30.12.2013. В связи с этим поставщиком предоставлен бонус в виде бесплатной единицы товара. Передача товара осуществляется вместе с поставкой медицинского оборудования в феврале 2014 г. Стоимость данной партии товара составляет также 20 000 тыс. руб., количество единиц товара – 21 (20 + 1), себестоимость – 18 000 тыс. руб.

В бухгалтерском учете продавца будут сделаны записи:

в декабре:

Д-т 62 – К-т 90-1 – 24 000 тыс. руб. – отражена выручка от продажи товаров исходя из цены, предусмотренной договором купли-продажи;

Д-т 90-4 – К-т 41 – 17 000 тыс. руб. – списана фактическая себестоимость проданного товара;

Д-т 90-3 – К-т 68 – 4000 тыс. руб. – начислен НДС;

Д-т 51 – К-т 62 – 24 000 тыс. руб. – получена плата за товары по цене договора;

Д-т 90-11 – К-т 99 – 3000 тыс. руб. – отражен финансовый результат от продажи товаров;

в феврале:

Д-т 62 – К-т 90-1 – 24 000 тыс. руб. – отражена выручка от продажи товаров, исходя из цены, установленной договором купли-продажи;

Д-т 90-4 – К-т 41 – 18 000 тыс. руб. – списана фактическая себестоимость проданного товара с учетом бонуса (подарка);

Д-т 90-3 – К-т 68 – 4000 тыс. руб. – начислен НДС;

Д-т 51 – К-т 62 – 24 000 тыс. руб. – получена плата за товары по цене договора;

Д-т 90-11 – К-т 99 – 2000 тыс. руб. – отражен финансовый результат от продажи товаров.

В бухгалтерском учете покупателя будут сделаны следующие записи:

в декабре:

Д-т 41 – К-т 60 – 20 000 тыс. руб. (20 единиц  1000 тыс. руб.) – на основании накладной поставлен на учет товар;

Д-т 18 – К-т 60 – 4000 тыс. руб. – отражен входной НДС;

Д-т 60 – К-т 51 – 24 000тыс. руб. – произведена оплата за медицинское оборудование.

В феврале (поскольку в договоре с поставщиком не определено, что стоимость товара не изменяется при передаче бонуса (подарка), то покупателем принято решение новую партию товара оприходовать по средней цене):

Д-т 41 – К-т 60 – 20 000 тыс. руб. (21 единица  952,381 тыс. руб.) – на основании накладной поставлен на учет товар;

Д-т 18 – К-т 60 – 4000 тыс. руб. – отражен входной НДС;

Д-т 60 – К-т 51 – 24 000 тыс. руб. – произведена оплата за медицинское оборудование.

В случае поставки бесплатной единицы (партии) товара отдельно от основной поставки необходимо учитывать, что любая операция отражается на основании первичных учетных документов и такая поставка будет иметь особенности. Так, продавец в обычном порядке должен оформить накладную (ТТН-1 либо ТН-2). От обычной накладной, оформляемой при реализации товара, такой документ будет отличаться тем, что цена товара, указанная в накладной, будет нулевой.

Покупатель приходует подарок по дебету счета учета товарно-материальных ценностей и кредиту счета доходов по прочей текущей деятельности при получении товара (п. 13 Инструкции по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утвержденной постановлением Минфина от 30.09.2011 № 102). Если впоследствии данный товар подлежит перепродаже, то его следует оприходовать по рыночной цене. В этом случае стоимость полученного так называемого бонусного товара включается в доходы на дату подписания акта (иного документа, подтверждающего выполнение условий о предоставлении бонуса).

Организация-продавец передачу бонуса отражает как расходы по реализации:

Д-т 44 – К-т 41  – на стоимость бесплатно передаваемого товара.

Обычная цена приобретения 10 т товара у данного поставщика составляет 2 000 тыс. руб. (без учета НДС).

Полученный в качестве бонуса (премии) товар использован на собственные нужды организации.

По мнению автора, товар, полученный организацией от поставщика в качестве премии (бонуса), не является для организации-покупателя полученным безвозмездно, поскольку для его получения требуется выполнение условия о годовом объеме закупок.

В бухгалтерском учете поставщика будет сделана запись:

Д-т 44 – К-т 43 или 41– 10 т (без цены) товара на основании договора, приказа руководителя.

В бухгалтерском учете покупателя записи будут следующими:

Д-т 10 – К-т 90-7 – 10 т (без цены) полученного в качестве бонуса товара, если он используется для собственных нужд организации,

или

Д-т 41 – К-т 90-7 – 2000 тыс. руб.,– если бесплатно предоставленный товар (бонус) будет использоваться для перепродажи.