Отражение в бухгалтерском учете результатов переоценки/уценки

Результатом переоценки может быть как дооценка так и уценка стоимости имущества.

В предыдущие годы, вплоть до 1 января 2013г организации при отражении результатов переоценки в бухгалтерском учете, руководствуясь нормами Инструкции по переоценке, относили результаты переоценки на счет 83 «Добавочный капитал»:

Дооценка первоначальной стоимости имущества отражалась:

Д-т 01, 03, 07, 08 – К-т 83,

Дооценка суммы амортизации основных средств отражалась:

Д-т 83 – К-т 02

Уценка первоначальной стоимости имущества отражалась записью методом «красное сторно» по дебету счетов 01, 03, 07, 08 в корреспонденции с кредитом счета 83, уценка суммы амортизации основных средств отражалась методом «красное сторно» по дебету счета 83 в корреспонденции с кредитом счета 02:

В  связи со вступлением в силу с начала 2013 года новых нормативных правовых актов отражение результатов переоценки по состоянию на 1 января, начиная с переоценки на 1 января 2014 года, изменилось:

Инструкции по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденная постановлением Минфина от 30.04.2012 г. № 26 (Дале – Инструкция № 26),

Инструкции по бухгалтерсому ует инветиионной недвижиости, утвержденной постановлением Минфина от 30.04.2012 г. № 25 (далее – Инструкция № 25),

изменений, внесенных в Инструкцию о порядке определения стоимости объекта строительства в бухгалтерском учете, утвержденную постановлением Минстройархитектуры от 14 ма 2007 г. № 10 (далее – Инструкция № 10). 

Так, начиная с 1 января 2014г. отражение в бухгалтерском учете результатов переоеценки проводиться:

• основных средств, числящихся по счету 01 (также по аналогии основных средств, числящихся по счету 03. но не относящихся к инвестиционной недвижимости) – в соответствии с п. 18 Инcтрукции № 26;
• основных средств, числящихся по счету 03 и относящихся к инвестиционной недвижимости– в соответствии с п. 13 Инструкции № 25;
• не завершенных строительством объектов и  оборудования к установке – в соответствии с п. 76 Инструкции № 10.

Отражение результатов переоценки оборудования к установке

Согласно части первой подпункта 76.1 пункта 76 Инструкции №10 сумма дооценки оборудования к установке отражается на счете 91 «Прочие доходы и расходы» в той сумме, в которой она восстанавливает сумму уценки этих объектов, ранее отраженную на счете 91.  

Согласно части второй подпункта 76.2 пункта 76 Инструкции № 10, если сумма уценки оборудования к установке ранее не была отражена на счете 91, то вся сумма дооценки незавершенного строительства и  оборудования к установке отражается по дебету счетов 07 «Оборудование к установке и строительные материалы», 08 «Вложения в долгосроxые актbвы» и кредиту счета 83 «Добавочный капитал».

Таким образом, дооценка незавершенного строительства и  оборудования к установке по состоянию на 1.01.2016 г. отражается

Д-т 07,08 – К-т 83.

Пример. Первоначальная стоимость оборудования к установке, числящаяся по счету 07 до переоценки составляла 100 млн.руб. При применении коэффициента 1,23 (условно) переоцененная стоимость составила 123 млн. руб. Результат переоценки – дооценка на 23 млн.руб отражается:

Д-т 07 – К-т 83 – на 23 млн.руб.

В соответствии с п. 76.2 Инструкции № 10 отражение уценки объектов оборудования к установке по счету 83 производится в пределах имеющегося его остатка по этому объекту. Оставшаяся сумма уценки отражается на счете 91 «прочие доходы и расходы».

Исходя из вышtуказанной нормы, организации должны вести аналитический учет по счету 83 в пообъектном разрезе, т.е. иметь информацию об истории переоценок каждого объекта.

Поскольку порядок отражения результатов уценки объекта напрямую зависит от остатка добавочного фонда на счете 83 по этому объекту, то на практике может быть несколько вариантов. Рассмотрим эти варианты на примере одного объекта.

Пример. Первоначальная стоимость оборудования к установке, числящегося по счету 07 до переоценки – 100 млн.руб., после переоценки – 82 млн.руб. Результат – уценка на 18 млн.руб.

Вариант 1 – по объекту остаток добавочного фонда по счету 83 превышает сумму уценки (составляет 18 млн.руб. и более).

При достаточности добавочного фонда уценка отражается:

Д-т 83 – К-т 07 – на 18 млн.руб.

Вариант 2 – остатка добавочного фонда по оборудованию нет. Это может быть в случае, если в предыдущие годы объект не переоценивался (например, у организации негосударственной формы собственности), либо поступил на учет в декабре 2015г. (коэффициент равен 1) или поступил в организацию в 2015 году.

При отсутствии добавочного фонда по объекту уценка отражается:

Д-т 91 – К-т 07 – на 18 млн.руб.

Вариант 3 – по объекту имеется остаток добавочного фонда, который меньше суммы уценки – составляет 10 млн.руб. В этом случае уценка объекта (18 млн.руб.) будет «распределена» между 83 счетом (на сумму остатка добавочного фонда – 10 млн.руб) и 91 счетом (на оставшуюся сумму – 8 млн.руб.):

Д-т83 – К-т 07 – на 10 млн.руб.,

Д-т 91 – К-т 07 – на 8 млн.руб.

Отражение результатов переоценки основных средств

В соответствии с частью второй подпункта 18.1 пункта 18 Инструкции № 26, если сумма уценки основного средства ранее не была отражена на счете 91 "Прочие доходы и расходы", то вся сумма дооценки данного основного средства отражается на счете 83 "Добавочный капитал". Указанные хозяйственные операции отражаются в бухгалтерском учете:

по дебету счета 01 "Основные средства" и кредиту счета 83 "Добавочный капитал" - на сумму дооценки первоначальной стоимости основного средства;

по дебету счета 83 "Добавочный капитал" и кредиту счета 02 "Амортизация основных средств" - на сумму дооценки накопленной амортизации основного средства

Пример. Первоначальная стоимость здания до переоценки – 100 млн.руб., сумма накопленной амортизации – 40 млн.руб. (процент амортизации – 40%). Коэффициент 1,2.

После переоценки первоначальная стоимость – 120 млн.руб. сумма амортизации 48 млн.руб. (120 млн.руб. х 40%).

Результат дооценки первоначалmной стоимости – 20 млн.руб. отражается:

Д-т 01 – К-т 83 – на 20 млн.руб.

Результат дооценки суммы амортизации - 8 мн.руб. отражается:

Д-т 83 – К-т 02 – на 8 млн.руб.

Отражение уценки основных средств, проведенной по состоянию на 1 января 2016 г. производится в соответствии с п.18.2. Инструкции № 26. Так, сумма уценки основного средства относится в уменьшение добавочного фонда в пределах имеющегося его остатка по данному основному средству, образовавшегося в результате ранее проведенных переоценок данного основного средства. Оставшаяся сумма уценки основного средства отражается на счете 91 "Прочие доходы и расходы".

Если по основному средству не имеется остаток добавочного фонда, образовавшийся в результате ранее проведенных переоценок данного основного средства, то вся сумма уценки данного основного средства отражается на счете 91 "Прочие доходы и расходы".

Как и в случае с объектами незавершенного строительства и  оборудования к установке, отражение уценки основного средства зависит от остатка добавочного фонда по этому объекту. Таким образом, по каждому объекту основных средств, где результатом переоценки является уценка, необходимо поднимать «историю» его переоценок.

Представим, как сформировался остаток добавочного фонда за все годы переоценок по конкретному объекту. Поскольку ежегодно результаты переоценки основного средства отражались двумя проводками (д-т 01 – к-т 83 и д-т 83 – к-т 02), то каждый год на 83 счете образовывалась разница между суммой, направленной на увеличение добавочного фонда и суммой в уменьшение добавочного фонда. Эта разница по сути отражала изменение остаточной стоимости объекта после переоценки.

Пример.

При переоценке объекта на 1.01.2014 г. отражены результаты:

Д-т 01 –К-т 83 – на 160 млн. руб.

Д-т 83 – К-т 02 – на 100 млн.руб.

Остаток на 83 счете после переоценки за 2013 г. = 60 млн.руб.

При переоценке объекта на 1.01.2015 г. отражены результаты:

Д-т 01 –К-т 83 – на 170 млн. руб.

Д-т 83 – К-т 02 – на 120 млн.руб.

Остаток на 83 счете после переоценки за 2012 г. = 110 млн.руб.(60млн.руб.+50 млн.руб.)

При переоценке объекта на 1.01.2016 г. отражены результаты:

Д-т 01 –К-т 83 – на 200 млн. руб.

Д-т 83 – К-т 02 – на 170 млн.руб.

Остаток на 83 счете после переоценки за 2013 г. = 140 млн.руб.(60мл.руб.+50млн.руб.+30 млн.руб.)

Остаток добавочного фонда за все годы предыдущих переоценок объекта равен 140 млн.руб. (60 млн.руб. + 50 млн.руб. + 30 млн.руб.).

Зная величину остатка добавочного фонда по объекту, организация далее будет сравнивать с ним сумму уценки объекта. Здесь также будут иметь место три варианта:

1-й вариант – на 83 счете достаточно остатка добавочного фонда по объекту, чтобы «закрыть» результат уценки, тогда будут составлены проводки:

Д-т83 – К-т 01 – на сумму уценки первоначальной стоимости:

Д-т02 – К-т 83 – на сумму уценки накопленной амортизации

2-й вариант – на 83 счете остаток по объекту равен нулю (либо с минусом), тогда будут составлены проводки:

Д-т91 – К-т 01 – на сумму уценки первоначальной стоимости:

Д-т02 – К-т 91 – на сумму уценки накопленной амортизации

3-й вариант –по объекту недостаточно остатка добавочного фонда, чтобы «закрыть» им результат уценки, тогда будут составлены проводки:

в пределах остатка добавочного фонда:

Д-т83 – К-т 01 – на сумму уценки первоначальной стоимости:

Д-т02 – К-т 83 – на сумму уценки накопленной амортизации

на оставшуюся сумму уценки:

Д-т91 – К-т 01 – на сумму уценки первоначальной стоимости:

Д-т02 – К-т 91 – на сумму уценки накопленной амортизации

Рассмотрим все возможные варианты отражения уценки на примере конкретного основного средства. Условие приведено в таблице, в миллионах рублей..

Как мы рассмотрели выше, остаток добавочного фонда по объекту представляет собой «свернутый» результат предшествующих переоценок, т.е. разницу между результатом изменения первоначальной стоимости и результатом изменения суммы амортизации. Следовательно, прежде чем сравнивать с остатком добавочного фонда результат уценки объекта по состоянию на 1.01.2016 г.,  его также необходимо «свернуть», т.е вычесть из суммы уценки первоначальной стоимости сумму уценки амортизации. В данном случае результат уценки объекта равен 40 млн.руб. (100 млн.руб. – 60 млн.руб.) и представляет собой уценку остаточной стоимости объекта. От величины остатка, числящегося по счету 83 по данному объекту, зависит порядок отражения уценки в бухгалтерском учете  

Вариант 1. Остаток добавочного фонда по объекту более 40 млн.руб., тогда уценка будет отражена следующим образом:

 Д-т83 – К-т 01 – на 100 млн.руб.

Д-т02 – К-т 83 – на 60 млн.руб.

Вариант 2. Остаток добавочного фонда по объекту равен нулю (или с минусом) тогда уценки будет отражена следующим образом:

 Д-т91 – К-т 01 – на 100 млн.руб.

Д-т02 – К-т 91 – на 60 млн.руб.

Вариант 3. Остаток добавочного фонда по объекту составляет 28 млн.руб., что меньше результата уценки.

В этом случае сумма уценки объекта (40 млн.руб.) будет «распределена» между 83 счетом (на сумму остатка добавочного фонда – 28 млн.руб) и 91 счетом (на оставшуюся сумму – 12 млн.руб.).

Для того, чтобы распределить 28 млн.руб. - сумму уценки, отражаемую через 83 счет между 01 и 02 счетом, следует исходить из того, что 28 – это часть остаточной стоимости. Процент остаточной стоимости объекта всегда известен, поскольку является величиной, обратной проценту амортизации. Так, если по условию процент амортизации составляет 60%, то процент остаточной стоимости – 40% (100% - 60%).

Исходя из этого удельного веса остаточной стоимости находим сумму уценки первоначальной стоимости, отражаемую через 83 счет :

28 млн.руб.:40 х  100 = 70 млн.руб.

Аналогично распределяется между 01 и 02 счетом сумма уценки. отражаемая через 91 счет:

12млн.руб.:40х100= 30 млн.руб.

Для проверки правильности составленных проводок обратим внимание, что по нашему условию сумма уценки первоначальной стоимости отраженная через 83 и 91 счета  должна оставить 100 млн.руб (70 млн.руб.+30 млн.руб.), сумма уценки амортизации, отраженная через 83 и 91 счета – 60 млн.руб. (42млн.руб. + 18 млн.руб.).

Отражение переоценки основных средств, числящихся по счету 03. относящихся к инвестиционной недвижимости проводится следующим образом:

Д-т(К-т) 03 (субсчет 03-1 «Инвестиционная недвижимость») – К-т (Д-т)91 – на сумму дооценки (уценки) первоначальной стоимости инвестиционной недвижимости;

Д-т(К-т) 91 - К-т (Д-т) 02 – на сумму дооценки (уценки) амортизации.