Для рациональной организации бухгалтерского и налогового учета необходимо оперировать терминологией, содержащейся в ст. 1 Закона "Об основах государственной научно-технической политики":
- научно-техническая деятельность – деятельность, включающая проведение прикладных исследований и разработок с целью создания новых или усовершенствования существующих способов и средств осуществления конкретных процессов. К научно-технической деятельности относятся также работы по научно-методическому, патентно-лицензионному, программному, организационно-методическому и техническому обеспечению непосредственного проведения научных исследований и разработок, а также их распространения и применения результатов;
- научные исследования (научно-исследовательские работы) – творческая деятельность, направленная на получение новых знаний и способов их применения. Научные исследования могут быть фундаментальными и прикладными;
- опытно-конструкторские работы – комплекс работ, выполняемых при создании или модернизации продукции: разработка конструкторской и технологической документации на опытные образцы (опытную партию), изготовление и испытания опытных образцов (опытной партии);
- опытно-технологические работы – комплекс работ по созданию новых веществ, материалов и (или) технологических процессов и по изготовлению технической документации на них;
- разработка – деятельность, направленная на создание или усовершенствование способов и средств осуществления процессов в конкретной области практической деятельности, в частности на создание новой продукции и технологий. Разработка новой продукции и технологий включает проведение опытно-конструкторских (при создании изделий) и опытно-технологических (при создании материалов, веществ, технологий) работ.
При заключении договоров организации обязаны руководствоваться нормами гл. 38 "Выполнение научно-исследовательских работ, опытно-конструкторских и технологических работ" Гражданского кодекса РБ. Статьями 723 и 724 ГК РБ закреплены следующие особенности:
- по договору на выполнение научно-исследовательских работ одна сторона (исполнитель) обязуется провести обусловленные техническим заданием заказчика научные исследования, по договору на выполнение опытно-конструкторских и технологических работ – разработать образец нового изделия, конструкторскую документацию на него или новую технологию, а другая сторона (заказчик) обязуется принять работу и оплатить ее;
- договор с исполнителем может охватывать как весь цикл проведения исследования, разработки и изготовления образцов, так и отдельные его этапы (элементы);
- если иное не предусмотрено законодательством или договором, риск случайной невозможности исполнения договоров на выполнение научно-исследовательских работ, опытно-конструкторских и технологических работ несет заказчик;
- условия договоров на выполнение научно-исследовательских работ, опытно-конструкторских и технологических работ должны соответствовать законодательству об исключительных правах (интеллектуальной собственности);
- исполнитель обязан провести научные исследования лично. Он вправе привлекать к исполнению договора на выполнение научно-исследовательских работ третьих лиц только с согласия заказчика;
- при выполнении опытно-конструкторских или технологических работ исполнитель вправе, если иное не предусмотрено договором, привлекать к его исполнению третьих лиц. К отношениям исполнителя с третьими лицами применяются правила о генеральном подрядчике и субподрядчике (ст. 660 ГК РБ).
По договору на выполнение научно-исследовательских работ (НИР) исполнитель обязуется провести обусловленные техническим заданием заказчика научные исследования; по договору на выполнение опытно-конструкторских (ОКР) и опытно-технологических работ (ОТР) – разработать образец нового изделия, конструкторскую документацию на него или новую технологию, а заказчик обязуется принять работу и оплатить ее.
Номенклатура работ, подлежащих выполнению в рамках НИОКР, определяется техническим заданием по соответствующей работе. Также в договоре на выполнение НИОКР, как правило, определяется перечень соисполнителей с указанием содержания выполняемых ими работ в рамках данной НИОКР.
На практике отдельные организации довольно часто пытаются классифицировать как НИОКР работы и услуги, по своей сути ими не являющиеся, например:
- производство отдельных образцов (партий) новой и, по их мнению, экспериментальной продукции для последующей ее реализации сторонним организациям;
- изготовление и строительство оборудования для производства научных исследований;
- оказание организациям, осуществляющим НИОКР, работ и услуг, не предусмотренных техническим заданием и графиком осуществления соответствующих НИОКР (вплоть до коммунальных услуг и ведения бухгалтерского учета).
Указанные работы и услуги не соответствуют перечисленным требованиям действующего законодательства и не являются ни научно-исследовательскими, ни опытно-конструкторскими.
Если такие расходы являются долгосрочными, то их учет необходимо предварительно организовать как расходы будущих периодов на счете 97 "Расходы будущих периодов", порядок и сроки списания которых на себестоимость следует закрепить в учетной политике организации.
Инструкции установлено, что расходы, направленные на финансирование НИОКР, организациями-заказчиками отражаются на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы".
В бухгалтерском учете расходы на НИОКР организацией-исполнителем отражаются следующими проводками:
Дебет 08 субсчет "Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ" Кредит 10 (02, 05, 69, 70, 76...) - отражены расходы на НИОКР, выполненные собственными силами;
Дебет 08 субсчет "Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ" Кредит 60 (76) - отражены расходы на НИОКР, выполненные сторонними организациями.
Аналитический учет расходов на НИОКР ведется по расходам, связанным с выполнением научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ, – по видам работ, договорам (заказам).
По окончании работ по НИОКР расходы списываются на счет 04 "Нематериальные активы" при выполнении условий, закрепленных в п. 28 Инструкции № 25.
Аналитический учет по счету 04 "Нематериальные активы" ведется по видам и по отдельным объектам нематериальных активов, а также по видам научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ, признанных нематериальными активами (частью нематериальных активов).
Пример. Одним из отделов производственного объединения ОАО "Синтез" в период с января по февраль 2014 г. были проведены научно-исследовательские работы по созданию нового керамического покрытия для термозащиты изделий. На выполнение работ были израсходованы материалы стоимостью 82 800 млн. руб. Амортизация основных средств составила 4000 млн. руб., амортизация нематериальных активов - 2000 млн. руб. Сотрудникам отдела, участвовавшим в разработке керамического покрытия, за период с января по март была начислена заработная плата в сумме 200 000 млн. руб. Отчисления ФСЗН с суммы заработной платы сотрудников составил 71 200 млн. руб.
В феврале 2014 г. научно-техническим советом (НТС) объединения дано положительное заключение по результатам этой работы. В том же месяце начато использование результатов НИОКР в производственной деятельности. Согласно заключению полученный результат будет использоваться при производстве продукции в течение трех лет.
В бухгалтерском учете общества были сделаны следующие проводки:
Дебет 08 субсчет "Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ"
Кредит 02 - 4000 млн. руб. - списана амортизация основных средств, использованных при выполнении НИОКР;
Дебет 08 субсчет "Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ"
Кредит 05- 2000 млн. руб. - списана амортизация нематериальных активов, использованных при выполнении НИОКР;
Дебет 08 субсчет "Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ"
Кредит 10- 82 800 млн. руб. - списана стоимость материалов, использованных при создании защитного покрытия;
Дебет 08 субсчет "Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ"
Кредит 70- 200 000 млн. руб. - начислена заработная плата сотрудникам отдела;
Дебет 08 субсчет "Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ"
Кредит 69- 71 200 млн. руб. – начислены отчисления ФСЗН на заработную плату сотрудников.
Общая величина расходов на НИОКР составила 360 000 млн. руб. (4000 + 2000 + 82 800 + 200 000 + 71 200).
В феврале 2013 г. после получения заключения об использовании результатов НИОКР в производстве делается проводка:
Дебет 04
Кредит 08 субсчет "Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ"- 360 000 млн. руб. - учтены расходы на проведение НИОКР.
Начиная с марта 2014 г. ежемесячно в течение 36 месяцев расходы на НИОКР будут списываться в сумме 10 000 млн. руб. (360 000 руб. : 36 мес.). В учете будет сделана следующая проводка:
Дебет 20
Кредит 04, 05 - 10 000 млн. руб. - списана часть расходов на НИОКР на расходы по обычным видам деятельности.
Результаты НИОКР, непринимаемые в состав нематериальных активов, могут учитываться как:
- расходы будущих периодов (расходы на рационализаторство, создание новой технологии и т.п.), которые списываются на счета учета издержек производства и расходов на реализацию в соответствии с порядком, установленным учетной политикой;
- объект основных средств или средств в обороте (специальный инструмент, опытный образец и т.д.), если имеют материально-вещественную форму и являются образцами новой техники, продукции и т.п.;
- готовая продукция или товар (техническая документация и спецприспособления и др.), если результаты НИОКР предполагается продать;
- в составе вложений во внеоборотные активы при использовании результатов как промежуточных при разработке и освоении других НИОКР.
Если условия, перечисленные в Инструкции № 25, не выполняются или не получены положительные результаты, то такие расходы списываются с кредита счета 08 в дебет счета 90-10 "Прочие расходы по текущей деятельности».
Организации-исполнители ведут учет затрат и выполнение работ в общеустановленном порядке, как и все организации, выполняющие работы на сторону по договору подряда на счете 20 «Основное производство».
Если после передачи результата НИОКР заказчику, последний предоставляет исполнителю использовать созданный объект в предпринимательской деятельности, то организация-исполнитель выступает как пользователь и объект учитывается на забалансовом счете (например, 012), а расходы по его содержанию включает в себестоимость продукции, товаров, работ, услуг.
