Лизинг является разновидностью аренды. Правила заключения договоров лизинга, условия расчетов, выкупа или возврата определяются Гражданским кодексом, вступившими с 1 сентября 2014 г.
Указом Президента Республики Беларусь от 25.02.2014 N 99 "О вопросах регулирования лизинговой деятельности" (далее - Указ N 99)
и постановлением Правления Национального банка Республики Беларусь от 18.08.2014 N 526 (далее - Постановление) утверждены Правила осуществления лизинговой деятельности (далее - Правила).
Обратите внимание! в Указе N 99 установлены новые требования к содержанию договоров лизинга и сублизинга. Соответственно с указанной даты при заключении договоров должны соблюдаться условия, определенные Указом N 99. Вместе с тем в Указе N 99 содержится специальная норма, согласно которой договоры купли-продажи о приобретении объектов лизинга, а также сами договоры лизинга, которые были заключены до 1 сентября 2014 г., не подлежат обязательному приведению в соответствие с требованиями Указа N 99.
Одним из новшеств в лизинговой деятельности является то, что лизингополучателями теперь могут выступать не только юридические лица, как это было до 01.09.2014, но и физические. Так, в целях защиты прав и законных интересов лизингополучателей - физических лиц п. 8 Правил предусмотрена обязанность лизингодателя размещать в доступных для них местах определенный объем информации об условиях заключения договора лизинга, в частности о стоимости предмета лизинга, размерах, сроках и порядке уплаты лизинговых платежей, размере вознаграждения лизингодателя либо порядке его определения и т.д.
Правилами предусмотрены следующие виды лизинга: финансовый, оперативный, возвратный, импортный и международный (межгосударственный). В рамках международного лизинга выделяют экспортный и транзитный лизинг (п. 4 Правил).
Установлено, что договор лизинга считается предусматривающим условие о выкупе предмета лизинга, если этим договором лизингополучателям вменено в обязанность:
- либо выкупить предмет лизинга;
- либо возместить в составе лизинговых платежей всю сумму стоимости предмета лизинга (п. 10 Правил).
Как и ранее, договор лизинга может предусматривать аванс в размере не более 40% стоимости предмета лизинга с учетом налога на добавленную стоимость (ч. 1 п. 13 Правил; п. 19 Положения о лизинге, утвержденного постановлением Совета Министров Республики Беларусь от 04.06.2010 N 865 "О Положении о лизинге", утратившим силу с 1 сентября 2014 года (далее - Положение)). Вместе с тем предусмотрено, что в случае уплаты лизингополучателем аванса в счет возмещения части стоимости предмета лизинга или лизинговых платежей суммы вознаграждения лизингодателя и (или) инвестиционных расходов, входящие в состав лизинговых платежей, рассчитываются исходя из стоимости предмета лизинга, уменьшенной на сумму уплаченного аванса, если иное не предусмотрено договором лизинга (ч. 2 п. 13 Правил).
Распределение обязанностей сторон по государственной регистрации предмета лизинга, прав на него и (или) договора лизинга, по внесению изменений в информацию о государственной регистрации при прекращении договора лизинга в случае необходимости такой регистрации нужно предусматривать в договоре, если это не установлено законодательством (п. 9 Правил). Ранее при отсутствии данного условия в договоре обязанность по государственной регистрации предмета лизинга, прав на него и (или) договора лизинга была возложена на лизингополучателя (п. 6 Положения).
Таким образом, лизинговая деятельность определяется рядом отличительных признаков:
1) финансовая аренда (лизинг) предполагает три стороны сделки: лизингодатель, лизингополучатель и поставщик оборудования (продавец). Как правило, роли сторон не пересекаются в рамках конкретной сделки, хотя при возвратном лизинге предусматривается возможность для лизингополучателя выступать также в роли поставщика. Именно в этом и состоит отличие договора лизинга от обычной аренды, для которой характерны две стороны сделки - арендодатель и арендатор;
2) в рамках лизинговой сделки могут заключаться два или более договоров, включая договор купли - продажи и договор финансовой аренды как таковой. Могут также заключаться и другие договоры, например договор страхования, кредитный договор, договор на техническое обслуживание лизингового имущества и т.д.;
3) предмет лизинга должен использоваться только в предпринимательских целях;
4) оборудование должно приобретаться для передачи в лизинг. При этом на лизингодателя нормы ГК накладывают дополнительное условие: приобретая имущество для лизингополучателя, он должен уведомить продавца о том, что имущество предназначено для передачи в лизинг определенному лицу.
Сделки по финансовой аренде, как правило, характеризуются тем, что лизингодатель приобретает основные средства в соответствии со спецификациями, указанными лизингополучателем; лизингодатель получает право собственности на актив, и график лизинговых платежей тесно соотносится с графиком амортизации предмета лизинга. Срок, на который имущество передается в лизинг, устанавливается на основании договора лизинга. По истечении срока действия договора лизинга и при условии выплаты лизингополучателем полной суммы, предусмотренной договором лизинга, предмет лизинга возвращается лизингодателю; при этом лизингополучатель не имеет права требовать перехода права собственности на предмет лизинга.
Существенные условия договора лизинга, обязательно включаемые в договор, а также другие условия, которые могут быть включены в договор по соглашению сторон, определены Правилами. Среди них - цена договора, устанавливаемая лизингодателем по согласованию с лизингополучателем при заключении договора лизинга исходя из суммы инвестиционных расходов лизингодателя, связанных с исполнением данного договора, и суммы его вознаграждения (дохода) либо совокупности лизинговых платежей и выкупной стоимости, если по условиям договора предусмотрен выкуп объекта лизинга.
Также согласно подп. 1.8 п. 1 Указа N 99 существенным условием договора купли-продажи (поставки) имущества, приобретаемого для последующей передачи в качестве предмета договора финансовой аренды (лизинга), помимо существенных условий, установленных в соответствии с законодательством, является указание на то, что такое имущество предназначено для передачи по договору финансовой аренды (лизинга) определенному лизингополучателю.
Исходя из норм Указа и Правил по экономическому содержанию лизинг относится к прямым инвестициям, в ходе исполнения которых лизингополучатель обязан возместить лизингодателю инвестиционные затраты (издержки), осуществленные в материальной и денежной формах, и выплатить вознаграждение. В связи с этим, поскольку лизинг - это вид инвестиционной деятельности, который предусматривает специальное приобретение предмета лизинга, к финансовой аренде, которая соответствует вышеизложенным отличительным признакам, применяется соответствующий льготный режим налогообложения.
В состав инвестиционных расходов, возмещаемых лизингополучателем в течение срока договора лизингодателю, включены:
- первоначальная или восстановительная стоимость объекта лизинга;
- проценты, выплачиваемые лизингодателем по его договору займа, заключенному с заимодавцем (кредитодателем) для приобретения объекта лизинга;
- затраты на привлечение гарантии по договору с гарантом, если такой договор заключался;
- налоги и другие обязательные платежи, начисляемые на объект лизинга, если лизингодатель выплачивает их;
- затраты лизингодателя, связанные с осуществлением капитального ремонта объекта лизинга, если этот ремонт осуществляет лизингодатель;
- платежи по всем видам страхования объекта лизинга и рисков, если страхование осуществляет лизингодатель и в договоре лизинга не оговорено иное.
В случае расторжения договора лизинга, предусматривающего выкуп предмета лизинга, а также досрочного возврата предмета лизинга, если расторжение договора вызвано неисполнением (ненадлежащим исполнением) лизингодателем своих обязанностей:
1) лизингополучатель обязан вернуть предмет лизинга лизингодателю;
2) часть лизинговых платежей в размере фактически возмещенной стоимости предмета лизинга подлежит возврату лизингополучателю, если иное не предусмотрено договором;
3) убытки лизингополучателя, связанные с расторжением договора лизинга, подлежат возмещению лизингодателем, если иное не предусмотрено договором (ч. 4 п. 21 Правил).
Лизинговые платежи, состоящие из суммы, полностью или частично возмещающей инвестиционные расходы лизингодателя, относятся на себестоимость продукции (работ, услуг) лизингополучателя (26 «Общехозяйственные затраты», 44 «расходы на реализацию», т.п.), а суммы вознаграждения (дохода) лизингодателя – на финансовые результаты (91 «Прочие доходы и расходы»).
При заключении договора финансового лизинга стороны устанавливают общую сумму лизинговых платежей, форму, метод начисления, периодичность уплаты взносов, а также способы их уплаты. Лизинговые платежи уплачиваются в виде отдельных взносов. Выкупной стоимостью объекта лизинга является стоимость выкупа объекта, которая может быть равна или меньше остаточной стоимости (разница между стоимостью объекта лизинга и величиной амортизации, начисленной за срок договора лизинга). Выкупная стоимость объекта лизинга в состав затрат лизингополучателя не включается.
Сублизинговые сделки представляют собой отдельный вид договора финансовой аренды. Правила определяют сублизинг как особый вид отношений, возникающих в связи с переуступкой прав пользования предметом лизинга третьему лицу, что оформляется договором сублизинга. При сублизинге лицо, его осуществляющее, принимает предмет лизинга у лизингодателя по договору лизинга и передает его во временное пользование лизингополучателю по договору сублизинга.
Следует подчеркнуть, что в действующих нормативных актах по бухгалтерскому учету независимо от срока их действия, неизменными остаются следующие особенности лизинговой сделки:
1) имущество, являющееся предметом договора лизинга, в зависимости от условий договора может учитываться на балансе как у лизингодателя, так и у лизингополучателя;
2) лизингодатель в течение всего срока действия договора лизинга является собственником имущества, переданного в лизинг.
При учете лизингового имущества на балансе лизингодателя используется следующая схема бухгалтерского учета:
- лизингодатель начисляет амортизацию на лизинговое имущество;
- лизинговые платежи к получению отражаются лизингодателем в учете по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 1 "Доходы по финансовой деятельности», поскольку так определено в Инструкции по бухгалтерскому учету доходы и расходы лизинговые платежи;
- лизингополучатель относит всю сумму лизинговых платежей на затраты по производству продукции, товаров, работ, услуг либо в составе себестоимости продукции (работ, услуг) – счета 20 «Основное производство» или 25 «Общепроизводственные затраты», либо в составе управленческих расходов и издержках обращения – счета 26 «Общехозяйственные затраты» или 44 «Расходы на реализацию»).
В случае если лизинговое имущество учитывается на балансе лизингополучателя, применяется следующая схема:
лизингодатель:
- при передаче лизингового имущества на баланс лизингополучателя на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Задолженность по лизинговым платежам", признает дебиторскую задолженность на сумму лизинговой сделки, а на счете 98 "Доходы будущих периодов" отражает разницу между общей суммой лизинговых платежей и стоимостью лизингового имущества;
- из каждого лизингового платежа выделяется сумма дохода лизингодателя, представляющая собой разницу между величиной лизингового платежа и суммой возмещения стоимости имущества в составе платежа. Сумма дохода уменьшает величину, учитываемую на счете 98 "Доходы будущих периодов", в корреспонденции с кредитом счета 91 «Доходы по финансовой деятельности». Дебиторская задолженность, учитываемая на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", уменьшается на величину всего лизингового платежа;
лизингополучатель:
- приходует лизинговое имущество по стоимости договора лизинга, то есть по общей сумме лизинговых платежей, одновременно признавая кредиторскую задолженность на эту же сумму;
- начисляет амортизационные отчисления на лизинговое имущество. Лизинговые платежи в этом случае в себестоимость не включаются, а отражаются на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" по разным субсчетам, уменьшая кредиторскую задолженность.
В соответствии с Правилами амортизационные отчисления производит балансодержатель предмета лизинга. Начисление амортизационных отчислений на полное восстановление лизингового имущества производится равномерно по дебету счетов 20 "Основное производство", 25 «Общепроизводственные затраты», 26 «Общехозяйственные затраты», 44 «Расходы на реализацию» и кредиту счета 02 "Амортизация основных средств". На основные средства, предназначенные для сдачи или сданные в лизинг, амортизация начисляется в соответствии с Положением о порядке начисления амортизации основных средств и нематериальных активов (гл. 8).
Применение механизма ускоренной амортизации является существенной льготой при проведении лизинговых операций. Ускоренная амортизация позволяет сокращать налогооблагаемую прибыль за счет более быстрого списания стоимости лизингового имущества на себестоимость продукции (работ, услуг). Данная льгота стимулирует расширение объемов производства и увеличение базы налогообложения. Кроме того, применение ускоренной амортизации позволяет предоставить собственнику лизингового имущества дополнительные гарантии своевременного возврата лизинговых платежей.
