Основу любой инвентаризации составляет полная или выборочная проверка фактического наличия материальных ценностей, имущественных прав и обязательств силами специально созданной в организации комиссии. Случаи проведения инвентаризаций определяются:
- Законом Республики Беларусь «О бухгалтерском учете и отчетности» (ст. 12);
- постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 30.11.2007 № 180;
- постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 15.03.2004 № 34;
- другими нормативно-правовыми актами Республики Беларусь в случае проведения выборочной инвентаризации имущества и обязательств.
Перед составлением годовой бухгалтерской отчетности организации проводится обязательная сплошная инвентаризация. Нормативными актами предусмотрен специальный порядок ее проведения, а по результатам инвентаризации уточняют данные бухгалтерского учета.
Поэтому обязательную ежегодную инвентаризацию нельзя заменить какими-либо внешне схожими процедурами – внутренней ревизией (аудитом) или внешним аудитом, ревизией финансово-хозяйственной деятельности (хотя при незначительном объеме имущества и обязательств у организации обязанности инвентаризационной комиссии могут быть возложены на ревизионную комиссию).
При проведении инвентаризации основных средств особый порядок устанавливается по проверке объектов основных средств:
- поступивших в организацию в соответствии с договором аренды;
- переданных другим организациям в соответствии с договором аренды.
В соответствии с п. 36 Инструкции при инвентаризации основных средств, находящихся на ответственном хранении, аренде, оформляется отдельная опись по форме, установленной Минфином.
Один экземпляр инвентаризационной описи основных средств, принятых (сданных) на ответственное хранение, арендованных, высылается собственнику (или его представителю), арендодателю.
Иными словами при проведении инвентаризации основных средств, находящихся в аренде, следует учитывать:
- во-первых, инвентаризацию проводит арендатор (как правило, в сроки определенные арендодателем);
- во-вторых, проверке подлежит не только арендованное имущество, но и наличие документов на право аренды;
- и, наконец, в-третьих, проводится проверка полноты учтенных сторонами расходов (от начисленной амортизации до сумм расходов на ремонт или реконструкцию, модернизацию арендованного объекта) и наличие оправдательных документов.
А теперь рассмотрим названные нюансы инвентаризации основных средств, находящихся в аренде подробнее.
Инвентаризация у арендодателя
Инвентаризационная комиссия (в полном составе) приступает к работе в срок, указанный в приказе о проведении инвентаризации.
До начала проверки фактического наличия имущества инвентаризационная комиссия получает от работников бухгалтерии инвентаризационные описи с перечнем объектов, переданных в аренду. При этом на каждого арендатора бухгалтерией выписывается два экземпляра описи (по экземпляру для материально ответственного лица и для бухгалтерии). В описи переданные в аренду объекты вносятся по каждому арендатору, независимо от применяемого в бухгалтерском учете счета (балансовые счета 01 или 03).
Инвентаризационной комиссией проверяется наличие переданных арендатору документов, подтверждающих факт передачи объекта основных средств в возмездное пользование:
- договора аренды;
- акта приема-передачи;
- копий инвентарных карточек, переданных арендодателем.
После этого инвентаризационная комиссия направляет арендатору письмо с просьбой провести инвентаризацию арендованных основных средств и представить ее результаты в указанные сроки (срок определяется с учетом территориальной удаленности арендатора и технической возможности проведения инвентаризации объекта, но не позднее срока окончания инвентаризации, проводимой самим арендодателем).
После получения от арендатора соответствующей информации (это может быть инвентаризационная опись, которую арендодатель ранее направил арендатору) инвентаризационная комиссия оформляет в установленном порядке инвентаризационные описи, которые по завершении инвентаризации подписываются всеми членами комиссии и материально ответственным(ми) лицом(ами).
В случае расхождения учетных данных, представленных бухгалтерией арендодателя, с информацией представленной арендатором, инвентаризационная комиссия (до окончания ежегодной инвентаризации) по согласованию с руководителем организации (собственником имущества) направляет к арендатору специалиста (работника) для проведения контрольной проверки или повторной инвентаризации.
Пример. Инвентаризационной комиссией ЧУП «Микс плюс» (г.Минск) в ходе инвентаризации производственного здания, переданного ООО «Мара» (г.Брест) в аренду в 2011 году, на основании инвентаризационной описи представленной арендатором 15 ноября 2012 года, установлено:
- остаточная стоимость объекта составила - 60 млн.руб. (данные согласно акту приема-передачи);
- в 2012 году арендатором были произведены капитальные вложения на сумму 150 млн.руб., что подтверждается копией акта выполненных работ от 10 июля 2012 года;
- однако, согласно представленной инвентаризационной описи ООО «Мара» по состоянию на 1 ноября 2012 года арендатором были произведены еще капитальные вложения на сумму 50 млн.руб.
Учитывая, что подтверждающие документы на такую сумму расходов на момент инвентаризации в ЧУП «Микс плюс» отсутствуют, работник арендодателя направлен в однодневную командировку для проведения контрольной проверки и сверки сумм расходов.
На основании отчета командированного работника и представленных дополнительно документов в бухгалтерском учет арендодателя были сделаны записи:
Д-т 009 «Обеспечения гарантий выданные» - 150 млн. руб. – отражено обязательство выкупить по остаточной стоимости произведенные арендатором неотделимые улучшения в объект недвижимости;
Д-т 009 ««Обеспечения гарантий выданные» - 50 млн. руб. – увеличено обязательство по сумме произведенных арендатором расходов капитального характера в объект недвижимости.
Обратите внимание, что данном случае оприходование излишков не производится, поскольку сам объект находится в пользовании другой организации. На момент возврата арендодателем будут сделаны сторнировочные записи по забалансовому счету 009, а выкупная стоимость неотделимых улучшений будет оприходована вместе с возвращенным объектов аренды.
Инвентаризация у арендатора
По правилам бухгалтерского учета (Типовой план счетов бухгалтерского учета, Инструкция по бухгалтерскому учету основных средств) у арендатора учет полученного в аренду имущества ведется, как правило, на забалансовм счете 001 «Арендованные основные средства».
Поэтому при проведении собственной ежегодной обязательной инвентаризации инвентаризационная комиссия арендатора самостоятельно или на основании запроса арендодателя составляет отдельные описи на основные средства, принятые в аренду и учитываемые на забалансовом счете 001 «Арендованные основные средства». Описи составляются в количестве трех экземпляров по имуществу, не принадлежащему организации на праве собственности (по экземпляру для материально ответственного лица, для бухгалтерии и для собственника имущества) по каждому арендодателю с указанием срока аренды.
При этом инвентаризационная комиссия по основным средствам, принятым в организацию по договору аренды, проверяет:
- наличие договора аренды;
- наличие акта приема-передачи;
- наличие копий инвентарных карточек, переданных арендодателем, или инвентарных карточек, открытых арендатором. Проверяется правильность заполнения инвентарных карточек (инвентарной книги). В инвентарных карточках (инвентарной книге) должны быть приведены основные данные по объекту основных средств: дата ввода в эксплуатацию, срок полезного использования; способ начисления амортизации; освобождение от начисления амортизации (если имеет место); индивидуальные особенности объекта, сведения о реконструкции, о достройке, о дооборудовании, о модернизации, о переоценке и др.;
- разрешение собственника имущества на субаренду (если это имело место);
- использование по целевому назначению, определенному договором аренды (субаренды);
- соответствие произведенных капитальных вложений в арендованные основные средства условиям договора аренды (за счет арендатора или арендодателя).
Капитальные вложения в арендованные основные средства являются собственностью арендатора, если иное не предусмотрено договором аренды. При этом арендатор может передать произведенные капитальные вложения арендодателю (при его согласии принять вложения на баланс).
Размер и необходимость указанных затрат должны согласовываться арендатором с арендодателем.
В ходе инвентаризации комиссия проверяет наличие документов, необходимых для подтверждения произведенных затрат:
- акт приемки-передачи нежилых помещений при передаче в аренду, определяющий их техническое состояние;
- сметная документация, утвержденная в установленном порядке и согласованная балансодержателем и арендодателем, составленная организацией, имеющей государственную лицензию на осуществление проектно-сметных работ;
- договор подряда;
- акт приемки выполненных работ;
- платежные документы.
Если сумма капитальных затрат арендатором признается как отдельный объект основных средств (неотделимые улучшения арендованного объекта), то арендатор открывает инвентарную карточку по форме ОС-6. В этой связи в ходе инвентаризации арендатор проверяет правильность начисления амортизации.
Капитальные затраты на арендованные основные средства, подлежащие после прекращения договора аренды передаче арендодателю, амортизируются ежемесячно арендатором в течение срока аренды исходя из способа начисления амортизационных отчислений, установленных арендодателем по объекту, на который произведены указанные затраты.
Таким образом, к указанному объекту должны применяться нормы амортизационных отчислений, соответствующие нормам, применяемым к арендованному объекту основных средств.
Пример. ООО «Мара» (г.Брест) в ходе ежегодной инвентаризации составила инвентаризационную опись по состоянию на 1 ноября 2012 года по полученному в аренду производственному зданию с учетом произведенных в течение 2012 года капитальных вложений по его улучшению. Один экземпляр описи направлен арендодателю.
В связи с выявленными расхождениями 1 декабря ООО «Мара» в присутсвии представителя (работника) ЧУП «Микс плюс» была проведена контрольная проверка по полученному в аренду зданию и документальная проверка обснованности произведенных капитальных расходов.
Инвентаризационной комиссией установлено:
- остаточная стоимость объекта составила - 60 млн.руб. (данные согласно акту приема-передачи);
- в 2012 году арендатором дважды были произведены капитальные расходы на сумму 200 млн.руб., что подтверждается копиями актов выполненных работ.
По окончании проверки комиссией был в трех экземплярах составлен АКТ контрольной проверки правильности проведения инвентаризации, по установленной Инструкцией форме (один экземпляр передан собственнику имущества).
Галина Старовойтова (Химченко)
консультант Белорусской ассоциации бухгалтеров
