Признание и учет доходов и расходов

Среди качественных показателей деятельности предприятия важное место занимает такой показатель, как себестоимость продукции. В нем как синтетическом показателе отражаются все стороны производственной и финансово-хозяйственной деятельности организации. От уровня себестоимости продукции зависит размер прибыли и уровень рентабельности. Чем экономичнее организация использует трудовые, материальные и финансовые ресурсы при изготовлении изделий, выполнении работ и оказании услуг, тем значительнее эффективность производственного процесса, тем больше будет прибыль.

Даже из простого перечисления слагаемых затрат, образующих себестоимость продукции (работ, услуг), видно, что они не одинаковы не только по своему составу, но и по значению в изготовлении продукта, выполнении работ и услуг. Одни затраты непосредственно связаны с производством продукции (затраты сырья, материалов, оплата труда рабочих и др.), другие – с управлением и обслуживанием производства (расходы на содержание аппарата управления, на обеспечение производственного процесса необходимыми ресурсами, на содержание основных средств в рабочем состоянии и т.д.), а третьи, не имея непосредственного отношения к производству, все-таки по действующему законодательству включаются в издержки производства (отчисления на воспроизводство минерально-сырьевой базы, социальные нужды населения и др.). Кроме того, часть затрат прямо включается в себестоимость конкретных видов готовых изделий, а другая часть, в связи с производством нескольких видов продукции, – косвенно. Поэтому для эффективной организации управленческого учета необходимо применять экономически обоснованную классификацию затрат по определенным признакам. Это поможет не только лучше планировать и учитывать затраты, но и точнее их анализировать, а также выявлять определенные соотношения между отдельными видами затрат и исчислять степень их влияния на уровень себестоимости и рентабельности производства.

Инструкцией по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 30.09.2011 № 102, определяется

что включается в понятие "доходы" и «расходы»?
какие бывают виды доходов и расходов?
как они измеряются и как взаимосвязаны между собой?
когда возникают и как отражаются в бухгалтерском учете и отчетности?

Под доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества). Из этого следует, что поступившие за определенный период денежные средства или иное имущество образуют доход организации, увеличивая ее активы.

Под расходами организации признается уменьшение экономических выгод в течение отчетного периода путем уменьшения активов или увеличения обязательств, ведущее к уменьшению собственного капитала организации, не связанному с его передачей собственнику имущества, распределением между учредителями (участниками).

При этом, в расходы включаются затраты, подразделяемые на:

косвенные затраты, которые связаны с производством продукции, товаров, работ, услуг или обслуживанием производственного процесса, но размер (величина) которые не зависит напрямую от объемов производимой продукции, выполняемых объемов работ, оказываемых услуг;

прямые затраты, связанные с производством определенного вида продукции, выполнением определенного вида работ, оказанием определенного вида услуг, которые могут быть прямо включены в себестоимость определенного вида продукции, работ, услуг и их размер (величина) напрямую зависит от объема производимой продукции, товаров, работ, услуг.

ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ! Приведенное в Инструкции определение расходов (как и любое другое) не может дать полную характеристику всего многообразия отношений, связанных с использованием ресурсов организации в процессе ее коммерческой деятельности.

Во-первых, отсутствует соответствующий аналог в международной практике (МСФО), поскольку довольно сложно регламентировать вопросы учета расходов в связи с их многообразием и существенными различиями по видам деятельности.

Во-вторых, нормы, содержащиеся в Инструкции, непосредственно не применяются для целей налогообложения.

Вид дохода зависит от характера его получения, условия получения и направления деятельности организации. В общем аспекте доходы можно разделить на:

доходы по текущей деятельности (выручка от реализации продукции, товаров, работ, услуг, прочие доходы по видам деятельности или осуществляемых операций с оборотными активами: материалами, валютными ценностями, денежными средствами и документами);
доходы по инвестиционной деятельности;
доходы по финансовой деятельности;
прочие доходы (прибыли).

Вид расхода зависит от его связи с полученным или признанным доходом и подразделяется на:

расходы по текущей деятельности (себестоимость реализованной продукции, товаров, работ, услуг, управленческие расходы и расходы на реализацию, прочие расходы);
расходы по инвестиционной деятельности;
расходы по финансовой деятельности;
прочие расходы (потери, убытки).

При этом, необходимо уяснить, и это отмечено в Инструкции, что существуют такие операции, которые увеличивают/уменьшают активы и обязательства, капитал на определенный период времени, но доходами/расходами не являются.

Не являются доходами:

а) получение займа, кредита, залога, авансов в счет оплаты продукции, товаров, работ, услуг,

б) предварительная оплата,

в) поступления по договорам комиссии,

г) сумм налогов по обязательным платежам (налог на добавленную стоимость, акцизы, экспертные пошлины и т.п.) и т.д.

е) средства (активы), которые приводят к увеличению средств на расчетном счете, но не оказывают никакого влияния на доходы организации, так как принадлежат по действующему законодательству третьим лицам и не способствуют увеличению источников собственных средств (капитала) организации (например, собственник вкладывает дополнительные средства, то капитал организации вкладов участников увеличивается, но к доходам это не имеет никакого отношения).

Не относятся к расходам:

а) затраты (выбытие активов) по приобретению внеоборотных активов, т.е. капитальные вложения организации;

б) расходы по внесению средств организации в уставные (складочные) фонды других акционерных обществ, а также приобретению ценных бумаг не с целью перепродажи (продажи). В случае перепродажи (продажи) финансовых вложений, когда вклад, ценные бумаги и т.п. организации безвозвратно переходят к другой организации, понесенные ею затраты признаются расходами;

в) выбытие активов по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным договорам в пользу комитента, принципала и т.п.;

г) погашение кредита, займа, полученных организацией (речь идет об основной сумме кредита, займа, а не о процентах, причитающихся банку или заимодавцу).

д) выбытие в порядке предварительной оплаты материально - производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг, так как нет абсолютной уверенности, что работы будут выполнены, материально - производственные ценности поступят, и, наконец, нет на момент оплаты доходной составляющей;

е) выбытие в виде авансов, задатка в счет оплаты материально - производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг по тем же причинам, что и предварительная оплата.

ж) перечисление средств (взносов, выплат и т.п.), связанных с благотворительной деятельностью, расходы на осуществление спортивных мероприятий, отдыха, развлечений, мероприятий культурно - просветительского характера и иных аналогичных мероприятий. Данное исключение основано на требованиях отечественного законодательства и определенных традициях республики.

Рассмотрим наиболее важные категории Инструкции: чем же один вид дохода отличается от другого, как с ними связаны соответствующие расходы и как они должны отражаться на счетах бухгалтерского учета организации.

Признание доходов и расходов

Чрезвычайно важен разд. Инструкции "Признание доходов". В соответствии с ним доход признается в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:

1) организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;

2) сумма выручки может быть определена;

3) имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации либо отсутствует неопределенность в его получении;

4) право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана);

5) расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.

Без обязательного исполнения этих условий доход является не признанным в конкретном отчетном периоде, а отражается в бухгалтерском учете либо как дебиторская задолженность (когда денежные средства или иные активы не получены), либо как кредиторская задолженность (когда денежные средства или иные активы получены). Рассмотрим значение и содержание каждого условия.

Под словами "организация имеет право на получение этой выручки" следует понимать наличие юридически значимых документов при соблюдении выполнения требований действующего законодательства, например заключенных договоров, извещения комиссионера или поверенного об отгрузке товаров покупателю, действующей лицензии, ограничений на ведение каких-либо видов деятельности и т.п.

Считаем, что второе и пятое условия в комментариях не нуждаются, так как без возможности определения доходов и расходов, соответствующих полученному доходу, нельзя говорить об отражении этих учетных категорий в бухгалтерском учете.

Третье условие наиболее актуально в настоящее время и на первый взгляд может показаться сложным для понимания и неоднозначно восприниматься специалистами по учету.

Выражения "уверенность в получении актива" и "отсутствует неопределенность в получении актива" заимствованы из Стандарта N 18 "Выручка" Международных стандартов финансовой отчетности и успешно применяются на практике в странах с развитой экономикой, где уверенность в получении актива и отсутствие неопределенности в его получении вытекают из заключенного между сторонами договора (дает право возбудить иск в суде и востребовать неполученный актив) и положительной репутации коммерческого партнера, имеющего устойчивое финансовое положение.

Для нашей же страны с экономикой, которая находится еще только на пути к рыночным отношениям, указанные выражения носят пока субъективно - риторический характер, так как организации в настоящее время не могут быть уверены в устойчивом финансовом положении ни банковской системы, ни коммерческого партнера (покупателя, заказчика). Поэтому организация может быть уверена в получении актива только при наличии поступившей предоплаты (аванса, задатка, залога) или в результате страхования сделки.

Необходимо иметь в виду, что для признания в бухгалтерском учете выручки от продажи продукции и товаров, выполнения работ и оказания услуг необходимо выполнение всех пяти условий. Для признания доходов, получение которых, как правило, не связано с переходом права собственности и отсутствуют расходы, связанные с их получением, должны быть исполнены первые три условия.

В Инструкции большое внимание уделено определению величины полученных (или ожидающих к получению) доходов и расходов, т.е. величины, по которой они по мере признания отражаются (или будут отражены) в бухгалтерском учете.

Величина полученного дохода (или дебиторской задолженности) определяется исходя из цены, установленной договором между организацией и покупателем (заказчиком) или пользователем активов организации. При изменении обязательства по договору в процессе его выполнения первоначальная цена может корректироваться исходя из стоимости актива, подлежащего получению организацией. Если же цена не предусмотрена в договоре и не может быть установлена исходя из условий договора, то для определения величины поступления (или дебиторской задолженности) принимается цена, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет выручку в отношении аналогичной продукции (товаров, работ, услуг) либо предоставления во временное пользование (владение и пользование) аналогичных активов (данная норма указана в Гражданском кодексе Республики Беларусь).

Например, говоря о признании доходов, необходимо также иметь в виду, что наряду с коротким циклом создания готовой продукции, выполнения работ и оказания услуг (до 12 месяцев) существуют и такие, для которых обычный операционный цикл превышает 12 месяцев (например, при определении дохода в строительстве или при разработке научно - исследовательских и опытно - конструкторских работ). В Инструкции не дается раскрытие признания таких доходов. Вместе с тем, организация может признавать в бухгалтерском учете выручку от выполнения работ, оказания услуг, продажи продукции с длительным циклом изготовления либо по завершению работы (оказания услуги, изготовления продукции) в целом, либо по мере готовности, если возможно определить готовность работы, услуги, продукции. Если сумма выручки от продажи продукции, выполнения работы, оказания услуги не может быть определена, то она принимается к бухгалтерскому учету в размере признанных в бухгалтерском учете расходов по изготовлению этой продукции, выполнению этой работы, оказанию этой услуги, которые будут впоследствии возмещены организации.

Причем для разных по характеру и условиям выполнения работ, оказания услуг, изготовления изделий организация может применять в одном отчетном периоде одновременно разные способы признания выручки, предусмотренные настоящей Инструкцией (информация о выбранном способе определения готовности работ, услуг, продукции, выручка от выполнения, оказания, продажа которых признается по мере готовности, должна раскрываться в учетной политике организации).

Как правило, соответствующие им расходы распределяются в видах производства с длительным циклом изготовления продукции (работ, услуг) и существенными остатками незавершенного производства. В этих видах производства управленческие расходы могут распределяться между стоимостью (ценой) продаж и незавершенным производством, а часть коммерческих расходов - между стоимостью продаж (реализованной продукции) и остатками товаров (продукции) отгруженных. Речь идет о случаях, когда порядок признания выручки от продажи продукции, товаров не по мере передачи прав владения, пользования и распоряжения на поставленную продукцию, отпущенный товар, а после поступления денежных средств и иной формы оплаты.

Инвестиционные и финансовые доходы могут также признаваться в бухгалтерском учете исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности и условий соответствующего договора.

При отмеченной выше определенной преемственности по отношению к действующей методологии учета затрат в Инструкции продолжена принципиальная линия Минфина Республики Беларусь на расширение самостоятельности хозяйствующих субъектов. Так, предусматривается сохранение учета затрат в разрезе

их связи с объемами производимой продукции, выполняемых работ, оказываемых услуг;
места и отчетного периода их образования (начисления, возникновения, т.п.),

но при этом перечень статей затрат устанавливается организацией самостоятельно в зависимости от особенностей технологии производства, характера выпускаемой продукции и других существенных факторов.

Коммерческие и управленческие расходы, являясь неотъемлемой частью фактической себестоимости проданной продукции, товаров, работ, услуг, не могут включаться в себестоимость продукции, товаров, работ, услуг но списываться как расходы отчетного периода.

В связи с этим следует отметить, что порядок учета затрат на производство и калькулирование себестоимости готовой продукции ранее устанавливался отраслевыми инструкциями. В настоящее время возможности подобной практики существенно сужены.

В этих условиях организации должны в учетной политике определить элементы управленческого учета. Например, для прогнозирования цен и ценовой политики организации.

Так, ранее, в белорусской учетной практике цены формировались по системе «стандарт-кост». Этот вариант учета затрат на производство и калькулирования себестоимости предполагает разделение всех текущих издержек производства на прямые (непосредственно относимые на объекты калькулирования) и косвенные (относимые на объекты калькулирования только в конце отчетного периода при распределении между ними пропорционально той или иной базе). Это так называемый метод учета и калькулирования полной себестоимости.

Предлагаемый вариант учета затрат согласно комментируемой Инструкции вынуждает организации перейти на иную систему. Подход в учете затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции определяется, когда в разрезе объектов калькулирования планируется и учитывается неполная, ограниченная себестоимость. Себестоимость может включать только прямые затраты; только переменные, то есть зависящие от изменения объемов производства, затраты; она может калькулироваться на основе только производственных расходов, связанных с изготовлением данной продукции, выполнением работ или оказанием услуг, даже если они носят косвенный характер. Но, несмотря на различную полноту включения в себестоимость объекта калькулирования различных видов расходов, общим для этого подхода является то, что другие виды затрат, которые также по своей экономической сущности составляют часть текущих издержек, не включаются в калькуляцию, а возмещаются единой суммой из выручки (или валовой прибыли). В этом основная отличительная особенность системы учета неполной себестоимости.

Такую информацию в виде данных о неполной производственной себестоимости (в части прямых, переменных или всех производственных затрат) и маржинальном доходе (сумме покрытия) - разнице между ценой продажи (выручкой от реализации) и неполной себестоимостью изделия или реализованной продукции в целом - и дает система «директ-костинг».

Учет прямых затрат

Согласно Инструкции по бухгалтерскому учету доходов и расходов к прямым расходам, включаемым (формирующим) в себестоимость реализованной продукции, товаров, работ, услуг включаются прямые материальные затраты и прямые затраты на оплату труда.

В состав прямых материальных затрат включается:

сырье и материалы (все виды сырья, а также основные материалы (в том числе строительные у подрядных организаций), входящие в состав вырабатываемой продукции, образуя ее основу, или являющиеся необходимыми компонентами при ее изготовлении;
покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, конструкции и детали (покупные полуфабрикаты, готовые комплектующие изделия (в том числе строительные конструкции и детали у подрядных организаций), приобретаемые для комплектования выпускаемой продукции (строительства), которые требуют затрат по их обработке или сборке;
строительные материалы (стройматериалы, используемые организациями-застройщиками непосредственно в процессе строительных и монтажных работ, для изготовления строительных деталей, для возведения и отделки конструкций и частей зданий и сооружений, строительные конструкции и детали, а также другие материальные ценности, необходимые для нужд строительства);
специальное оборудование, инструменты, приспособления и другие приборы, используемые организациями, занятыми выполнением научно-исследовательских, конструкторских и технологических работ, приобретающих на стороне необходимые им в качестве комплектующих изделий для проведения этих работ по определенной научно-исследовательской или конструкторской теме.

В составе себестоимости материальные ресурсы и затраты группируются (раздельно учитываются) по видам используемых материально-производственных запасов.

Стоимость всех видов материальных ресурсов формируется исходя из фактических затрат на их приобретение или создание. Учитывая, что готовая продукция, товары, работы, услуги, при изготовлении (выполнении, производстве) должна соответствовать техническим условиям, стандартам и подвергается сертификации, материалы отпускаются с головных (центральных) складов организации на склады подразделений или непосредственно в подразделения организации (при отсутствии у них складов) и из цеховых складов (кладовых) в производство (участкам, бригадам, непосредственно на рабочие места) в соответствии с установленными нормами и объемами производственной программы (заданиями). Отпуск сверх норм производится в порядке, установленном в данной организации.

Обособленно от других материальных затрат учитываются возвратные отходы, которые уменьшают сумму материальных расходов отчетного периода, а также потери от недостачи материальных ресурсов в пределах норм естественной убыли, включаемые в состав затрат.

Возвратными отходами производства считаются остатки сырья, материалов, полуфабрикатов, теплоносителей и других видов материальных ресурсов, образовавшиеся в процессе производства продукции (работ, услуг), утратившие полностью или частично потребительские качества исходного ресурса (химические или физические свойства) и в силу этого используемые с повышенными затратами (пониженным выходом продукции) или вовсе не используемые по прямому назначению.

К возвратным отходам не относятся остатки материальных ресурсов, которые в соответствии с установленной технологией передаются в другие цеха, подразделения в качестве полноценного материала для производства других видов продукции (работ, услуг).

Материальные затраты учитываются раздельно по местам их возникновения, то есть по видам производств и хозяйств, где они произведены, в разрезе счетов и субсчетов счетов 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 28 "Брак в производстве", 29 "Обслуживающие производства и хозяйства".

В состав прямых затрат на оплату труда включаются затраты на оплату труда и другие выплаты работникам, занятым в производстве продукции, выполнении работ, оказании услуг, которые могут быть прямо включены в себестоимость определенного вида продукции, работ, услуг, а также суммы обязательных отчислений, установленных законодательством, от указанных выплат.

Так как определение расходов на оплату труда в законодательстве о бухгалтерском учете отсутствует, по нашему мнению, следует руководствоваться Трудовым кодексом Республики Беларусь, которым оплата труда определена как система отношений, связанных с обеспечением установления и осуществления работодателем выплат работникам за их труд в соответствии с законами, иными нормативными правовыми актами, коллективными договорами, соглашениями, локальными нормативными актами и трудовыми договорами.

Заработная плата как элемент и основа оплаты труда согласно ТК представляет собой вознаграждение за труд в зависимости от квалификации работника, сложности, количества, качества и условий выполняемой работы, а также выплаты компенсационного и стимулирующего характера. Базой заработной платы, в свою очередь, является тарифная ставка (оклад) - фиксированный размер оплаты труда работника за выполнение нормы труда (трудовых обязанностей) определенной сложности (квалификации) за единицу времени.

Применяя эти понятия в целях бухгалтерского (финансового) учета, следует помнить, что в состав себестоимости продукции (работ, услуг) (расходов по обычным видам деятельности) включаются только расходы, связанные с изготовлением и продажей продукции, приобретением и продажей товаров, выполнением работ, оказанием услуг.

Расходы на оплату труда признаются по мере их начисления на основании данных первичных документов и учетных регистров.

Наряду с заработной платой в составе рассматриваемого элемента расходов могут учитываться затраты на оплату специальных перерывов в работе, которые предусмотрены на работах, где по условиям производства предоставление перерыва для отдыха и питания невозможно. Перечень таких работ, а также места для отдыха и приема пищи устанавливаются правилами внутреннего трудового распорядка организации; в противном случае оплата таких перерывов с отнесением затрат на себестоимость неправомерна.

Работникам, работающим в холодное время года на открытом воздухе или в закрытых необогреваемых помещениях, а также грузчикам, занятым на погрузочно-разгрузочных работах, и другим работникам в необходимых случаях предоставляются специальные перерывы для обогревания и отдыха, которые включаются в рабочее время. Работодатель обязан обеспечить оборудование помещений для обогревания и отдыха работников.

Отдельным категориям работников предоставляются включаемые в рабочее время перерывы на основании нормативных актов министерств и ведомств.

Расходы на оплату труда включают и различные виды доплат и надбавок за отработанное время. Размер таких доплат устанавливается по соглашению сторон. Размеры доплат и надбавок и условия их выплаты устанавливаются организациями самостоятельно и фиксируются в коллективных договорах (положениях об оплате труда) или контракте (трудовом договоре) с конкретным работником. При этом размеры доплат не могут быть ниже установленных законодательством.

Оплата за не отработанное работниками время, несмотря на возникающее, на первый взгляд, противоречие, также относится к расходам на оплату труда. Виды оплаты за неотработанное время весьма разнообразны:

оплата ежегодных и дополнительных отпусков (без денежной компенсации за неиспользованный отпуск);
оплата дополнительных, сверх предусмотренных законодательством, отпусков, предоставленных работникам в соответствии с коллективным договором;
оплата льготных часов подростков, инвалидов I и II группы, женщин, работающих в сельской местности;
оплата учебных отпусков, предоставленных работникам, обучающимся в образовательных учреждениях;
оплата на период обучения работников, направленных на профессиональную подготовку, повышение квалификации или обучение вторым профессиям;
оплата, сохраняемая по месту основной работы за работниками, привлекаемыми к выполнению государственных или общественных обязанностей;
оплата, сохраняемая по месту основной работы за работниками, привлекаемыми на уборку сельскохозяйственных культур и заготовку кормов;
оплата работникам за дни медицинского осмотра (обследования), сдачи крови и отдыха, предоставляемого после каждого дня сдачи крови;
оплата простоев не по вине работника;
оплата за время вынужденного прогула;
оплата дней невыхода по болезни за счет средств организации (кроме пособий по временной нетрудоспособности);
суммы, выплаченные за счет средств организации, за неотработанное время работникам, вынужденно работавшим неполное рабочее время по инициативе работодателя.

В этом элементе прямых затрат отражаются обязательные отчисления по нормам в фонд социальной защиты и пенсионного страхования. Данные отчисления должны включаться в себестоимость продукции, товаров, работ, услуг только в суммах, начисленных от вышеприведенных выплат работникам, занятым производством продукции, товаров, работ, услуг.

С 2013 года на счет 20 «Основное производство» относятся прочие прямые затраты, непосредственно и прямо связанные с производством (выпуском) продукции, товаров, работ, услуг.

К таким прочим прямым затратам, в частности, можно отнести материальные затраты производственного характера, связанные с использованием в производстве:

продукции, сырья, материалов, топлива, энергии и прочих материальных ресурсов, которые участвуют в производстве продукции или потребляются для хозяйственных нужд, технических целей, содействия производственному процессу и т.п.);
топлива (нефтепродукты - нефть, дизельное топливо, керосин, бензин и др., смазочные материалы, предназначенные для эксплуатации транспортных средств, технологических нужд производства, выработки энергии и отопления, твердое топливо - уголь, торф, дрова и др., газообразное топливо, талоны на нефтепродукты);
запасных частей (все виды приобретенных или изготовленных для нужд основной деятельности запасных частей, предназначенных для производства ремонтов, замены изношенных частей машин, оборудования, транспортных средств и т.п., а также автомобильных шин в запасе и обороте, обменный фонд полнокомплектных машин, оборудования, двигателей, узлов, агрегатов, создаваемый в ремонтных подразделениях организаций, на технических обменных пунктах и ремонтных заводах);
расходы на ремонт оборудования, транспортных средств и инструмента (стоимость запасных частей и других материалов, расходуемых при ремонте производственного оборудования, транспортных средств и ценных инструментов;
другие расходы в соответствии со спецификой организации производственного процесса.

Учет распределяемых косвенных расходов

В состав распределяемых переменных косвенных затрат включаются косвенные общепроизводственные затраты (счет 25), величина которых зависит от объема производимой продукции, выполняемых работ, оказываемых услуг.

К общепроизводственным затратам, как части расходов организации по видам ее деятельности, относятся расходы по работам, связанным с обслуживанием основных и вспомогательных производств организации. Бухгалтерский учет общепроизводственных расходов ведется на счете 25 "Общепроизводственные затраты".

Данные расходы имеют место, как правило, в организациях промышленности, строительства и сельского хозяйства. Общепроизводственные расходы подразделяются на расходы по содержанию и эксплуатации машин и оборудования (в строительстве - строительных машин и механизмов), а также цеховые расходы в промышленности, сельском хозяйстве и других производственных организациях. Учет данных расходов рекомендуется вести в следующем порядке:

расходы по содержанию и эксплуатации машин и оборудования, включая амортизацию, подразделяются на текущие и единовременные расходы. Текущие расходы отражаются на счете 25 в составе следующих затрат:
- амортизация производственного и подъемно - транспортного оборудования, цехового транспорта, используемых в производстве, а также суммы начисленной амортизации по объектам основных средств только в сумме прямых затрат, к которым рассматриваемый вид расходов относится в зависимости от места эксплуатации объектов - с кредита счета 02 "Амортизация основных средств";
- расходы по эксплуатации оборудования (стоимость вспомогательных материалов, необходимых для ухода за оборудованием и содержанием его в рабочем состоянии; расходы на оплату труда вспомогательных рабочих с отчислениями на социальное страхование и обеспечение от них; стоимость потребленных в процессе производства топлива, электроэнергии, воды, пара, сжатого воздуха и других видов энергии; стоимость услуг вспомогательных производств, связанных с содержанием и эксплуатацией оборудования, и другие аналогичные расходы) - с кредита счета 23 "Вспомогательные производства";
- расходы на оплату труда ремонтных рабочих с отчислениями на социальное страхование и обеспечение от них; стоимость услуг ремонтных цехов и других вспомогательных производств по ремонту оборудования, транспортных средств и ценных инструментов) либо отчисления в резерв на ремонт основных средств (если в соответствии с учетной политикой организация образует данный резерв) - с кредита счета 23 "Вспомогательные производства" либо счета 96 "Резервы предстоящих расходов";
расходы производственного назначения:
- тары и тарных материалов (все виды тары, кроме используемой как хозяйственный инвентарь, а также материалы и детали, предназначенные для изготовления тары и ее ремонта, - детали для сборки ящиков, бочковая клепка, железо обручное и др.);
- инвентаря и хозяйственных принадлежностей (инвентарь, инструменты, хозяйственные принадлежности и другие средства труда, которые включаются в состав средств в обороте);
- и др. Расход таких материальных ресурсов признается по мере отпуска их в производство независимо от того, началась фактически переработка этих материалов или они находятся в цехе на конец отчетного периода и не подверглись переработке;
- затраты на внутризаводские перемещения грузов (расходы на содержание и эксплуатацию собственных и привлеченных со стороны транспортных средств, занятых перемещением грузов, подвозкой в цеха и выгрузкой материалов, инструментов и деталей и доставкой готовой продукции на склады хранения; стоимость транспортных услуг вспомогательных производств, а также сторонних организаций) - с кредита счета 23 "Вспомогательные производства";
- амортизация нематериальных активов - с кредита счета 05 "Амортизация нематериальных активов";
- расходы по страхованию основных средств и нематериальных активов - с кредита счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами";
- расходы по оплате труда работников, занятых обслуживанием указанных производств, включая расходы по рационализации и изобретениям - с кредита счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда";
- расходы по охране труда, которые формируются с кредита счетов учета расчетов;
- прочие расходы, в частности расходы на подготовку и освоение производства, учитываемые предварительно в составе расходов будущих периодов (если период освоения непродолжителен, данные расходы могут учитываться непосредственно в составе цеховых расходов), - с кредита счета 97 "Расходы будущих периодов" и т.п.

Промышленные и иные производственные организации с бесцеховой структурой управления учитывают расходы по содержанию и эксплуатации машин и оборудования по счету 25 и списывают в дебет счета 20 «Основное производство» в целом по организации.

Кроме того, по дебету счета 25 «Общепроизводственные затраты» учитываются также:

налоги, включаемые в себестоимость продукции (работ, услуг);
отчисления в фонды предстоящих расходов: ремонтный фонд основных средств; фонд на выплату вознаграждений за выслугу лет; фонд предстоящей оплаты отпусков (включая платежи на социальное страхование и обеспечение) работникам организации; фонд производственных затрат по подготовительным работам в связи с сезонным характером производства; фонд предстоящих затрат на рекультивацию земель и осуществление иных природоохранных мероприятий и др.;
оплата услуг сторонних организаций: связи; информационно-вычислительное обслуживание; вневедомственной охраны; рекламных агентов и аудиторских организаций; пассажирского транспорта; банков; коммунального хозяйства, оплата тепловой энергии (отопление и горячее водоснабжение), оплата газоснабжения, оплата водоснабжения и канализации; культуры; науки; образования; здравоохранения; нотариальных и юридических учреждений; геодезической и гидрометеорологической служб; управления; другие затраты.

Прочие расходы, определяемые как расходы будущих периодов и резервы предстоящих платежей, включаются в себестоимость продукции, товаров, работ, услуг в соответствии с отдельными правилами (способами и методами учета) принятыми в организации, но не противоречащими законодательству.

К прочим расходам могут относиться расходы будущих периодов, частично включаемые в состав себестоимость продукции (работ, услуг) текущего отчетного периода, которые являются особым видом расходов, учитываемых на отдельном счете 97 "Расходы будущих периодов" и имеющих комплексный характер.

Обратите внимание! Счет 97 используется в соответствии с условиями (требованиями, установленными п.п.32-34 постановления № 102: при прямой связи этих расходов с доходами будущих периодов.

Во всех остальных случаях расходы и затраты в бухгалтерском (и налоговом) учете списываются в том отчетном периоде, когда были произведены (независимо от времени оплаты- предварительная или последующая), что подтверждается первичным учетным документом.

В бухгалтерском (управленческом) учете перечень прочих затрат определяется организацией самостоятельно исходя из принципов отнесения расходов к затратам на производство и положений действующего законодательства, в том числе учитывающего отраслевые особенности затрат на производство.

Расходы со счета 25 "Общепроизводственные затраты" списываются в дебет счетов:

20 "Основное производство" - по цехам и видам продукции (по объектам строительства);

23 "Вспомогательные производства" - по видам производств и продукции (работ, услуг);

28 "Брак в производстве" - на стоимость бракованной продукции;

29 "Обслуживающие производства и хозяйства" - по обслуживающим производствам и хозяйствам и видам продукции.

Распределение указанных расходов по видам продукции производится сначала исходя из плановой величины этих расходов на час работы оборудования, занятого на изготовлении изделий, и количества часов его работы для производства единицы изделий согласно установленной технологии производства продукции.

Фактические затраты на содержание и эксплуатацию оборудования, учтенные в целом по цеху, распределяются между готовой продукцией и незавершенным производством пропорционально их стоимости, исчисленной на основании сметных ставок.

В организациях с незначительным объемом незавершенного производства указанные расходы распределяют по нормам на незавершенное производство, а оставшуюся часть списывают на себестоимость проданной продукции.

В организациях, выпускающих однородную продукцию, данные расходы распределяют по видам продукции пропорционально расходам на оплату труда рабочих.

Цеховые расходы в промышленности распределяются в порядке, установленном учетной политикой организации. Как правило, их распределяют по видам продукции пропорционально расходам на оплату труда рабочих, сумме прямых материальных затрат. Также организацией может быть использован другой метод распределения затрат, что необходимо закрепить в учетной политике.

Условно-постоянные расходы

Наибольший удельный вес в составе прочих расходов занимают управленческие и коммерческие расходы.

К коммерческим расходам (расходам на реализацию) относятся, в частности, следующие расходы: на затаривание и упаковку изделий на складах готовой продукции; на доставку продукции на станцию (пристань) отправления, погрузку в вагоны, суда, автомобили и другие транспортные средства; комиссионные сборы (отчисления), уплачиваемые сбытовым и другим посредническим организациям; на содержание помещений для хранения продукции в местах ее продажи и на оплату труда продавцов в организациях, занятых сельскохозяйственным производством; на рекламу; представительские расходы; другие аналогичные по назначению расходы. В зависимости от избранной учетной политики в каждом отчетном периоде суммы этих расходов списываются полностью или частично. При их частичном списании в организациях, осуществляющих промышленную и иную производственную деятельность, подлежат распределению расходы на упаковку и транспортировку (между отдельными видами отгруженной продукции ежемесячно исходя из их веса, объема, производственной себестоимости продукции (работ, услуг) или других соответствующих показателей). Все остальные расходы, связанные с продажей продукции, товаров, работ, услуг, ежемесячно относятся на себестоимость реализованной продукции, товаров, работ, услуг.

Управленческие расходы, в состав которых включаются административные расходы; затраты на содержание общехозяйственного персонала, не связанного с производственным процессом; амортизационные отчисления и расходы на ремонт основных средств управленческого назначения; расходы на оплату информационных, аудиторских, консультационных и т.п. услуг; другие аналогичные по назначению управленческие расходы. Эти расходы учитываются на счете 26 «Общехозяйственные затраты» (в организациях торговли на счете 44 «Расходы на реализацию» отдельном субсчете «Издержки обращения» и ежемесячно списываться на счет 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности». Переходящего остатка управленческих расходов, как правило, не бывает.

Общехозяйственные затраты отражаются по дебету счета 26 ежемесячно на основании данных из разработочных таблиц, ведомостей и других бухгалтерских регистров с кредита следующих счетов:

02 "Амортизация основных средств" - в части амортизации основных средств;

05 "Амортизация нематериальных активов" - в части амортизации нематериальных активов;

10 "Материалы" - в части стоимости использованных в производстве материально - производственных запасов;

23 "Вспомогательные производства" - в части стоимости потребленных услуг, оказанных вспомогательными производствами, а также расходов по ремонту основных средств;

25 "Общепроизводственные затраты" - в части расходов строительных организаций по эксплуатации строительных машин и механизмов;

97 "Расходы будущих периодов" - в части предварительно уплаченных расходов по неравномерно производимым ремонтным работам (если организация не образует резерва на ремонт), по подписке на техническую литературу и др.;

76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - в части отчислений по имущественному и личному страхованию;

69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" - в части расходов на оплату труда управленческого персонала и отчислений по социальному страхованию и обеспечению с них;

94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" - в части недостач и потерь, отнесенных на общехозяйственные расходы;

60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 68 "Расчеты по налогам и сборам", 71 "Расчеты с подотчетными лицами", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - по другим расходам, связанным с управлением производством.